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La Cour Administrative d’Appel de Versailles confirme une jurisprudence ancienne du Tribunal Administratif de Paris faisant du représentant fiscal d’un non-résident, soumis à un contrôle personnel, l’interlocuteur obligé et unique de toute la procédure fiscale menée à l’encontre de ce contribuable.

Aux termes de l’article 164 D du code général des impôts « Les personnes physiques exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y avoir leur domicile, ainsi que les personnes mentionnées au 2 de l’article 4 B, peuvent être invitées, par le service des impôts, à désigner dans un délai de 90 jours à compter de la réception de cette demande, un représentant fiscal autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt. ».

Par ailleurs, suivant les dispositions visées sous l’article L 57 du livre des procédures fiscales, «L’Administration adresse aux contribuables une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation( …)

Lorsque l’Administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».

L’objet du litige

Monsieur et Madame P ont informé l’Administration Fiscale de leur transfert de domicile à l’étranger en nous désignant leur représentant fiscal, par LRAR adressée en mai 2011 à leur centre des impôts habituel.

A la suite d’une demande des services fiscaux, en notre qualité de représentant fiscal, nous avons a répondu directement à l’Administration Fiscale par lettre recommandée du mois de juillet 2011, en confirmant notre mandat.

Par la suite, nous avons à nouveau répondu à l’Administration Fiscale, sur un problème d’ISF, dans une lettre recommandée du 20 septembre 2013 en ces termes :« Nous vous rappelons que nous sommes les conseils de Monsieur et Madame P qui ne sont plus résidents en France. En cette qualité, vous nous adressez l’ensemble des courriers qui leur sont destinés. ».

Ultérieurement, ces contribuables ont transféré à nouveau leur résidence de Londres à Bruxelles au cours de l’été 2013 et nous sommes restés leur représentant fiscal en France.

En mars 2015, Monsieur et Madame P ont reçu une mise en demeure de régler une somme très importante émanant du centre des non-résidents et concernant visiblement un rehaussement de leurs revenus imposables au titre de l’année 2011.

Après de multiples courriers échangés avec ce centre, il est apparu que cette mise en demeure faisait suite à un contrôle sur pièces d’une brigade de vérification, cette dernière ayant notifié ce rehaussement à ces clients à leur ancienne adresse de Londres en novembre 2013.

Bien entendu dans cette circonstance, cette notification est revenue avec la mention « NPAI » au service responsable de ce rehaussement, lequel a fait établir cette mise en recouvrement des impositions supplémentaires en novembre 2014, sans qu’à aucun moment en notre qualité de représentant fiscal nous n’ayons pu formuler nos observations, ni les clients eux-mêmes.

La position de l’Administration Fiscale

A notre demande, l’Administration avait produit l’enveloppe où se trouvait cette proposition de rectification, qui lui avait été retournée, avec la mention « NOT KNOWN ».

Néanmoins, le service vérificateur considérait que les dispositions au cas particulier de l’article L 57 du livre des procédures fiscales avaient bien été respectées. La notification était donc considérée par l’Administration comme régulière en apportant la preuve de la présentation au domicile de Londres, « dès lors que la désignation d’un représentant fiscal pour des motifs de convenance n’impose aucune obligation à l’Administration. »

En outre, l’Administration reprochait à ces deux contribuables de n’avoir pas pris le soin de signaler leur déménagement du Royaume Uni vers la Belgique, d’où selon ce service la possibilité d’adresser légalement la proposition de rectification à la dernière adresse connue, soit donc à Londres.

En dehors de cette argumentation, reconnaissons-le très surprenante, ne serait-ce qu’au regard des droits de la défense, l’Administration esquissait déjà dans ses premières réponses son analyse sur la notion de représentation fiscale maintenue tout au long de cette procédure, tant devant le Tribunal Administratif de Montreuil que devant la Cour Administrative d’Appel de Versailles.

En effet, selon l’Administration Fiscale, l’article 164 D du CGI vise uniquement le cas dans lequel la désignation du représentant fiscal intervient à sa demande expresse.

Ainsi donc, toujours selon l’Administration Fiscale, la désignation spontanée par le contribuable d’un représentant fiscal pour convenance personnelle ne lui impose aucune obligation, dès lors qu’elle n’est pas ainsi à l’origine de cette désignation.

Et l’Administration considérait, en outre, en supposant que cette désignation effectuée en mai 2011 soit assimilable à un mandat, doublé d’une élection de domicile, que ce mandat ne pouvait emporter aucun effet à l’égard de cette procédure initiée en novembre 2013, puisque formulée antérieurement à l’envoi de cette proposition de rectification.

La doctrine en matière de représentation fiscale

Il n’existe à notre connaissance qu’un seul article de doctrine, datant de 1987, publié dans la revue Droit Fiscal le 15 avril 1987, par Jean-Michel COR, conseil fiscal avant la fusion des professions entre les avocats et les conseils juridiques et fiscaux.

On peut y lire notamment les précisions suivantes.

« La désignation en France d’un représentant fiscal est une mesure d’intérêt pratique de garantie pour l’Administration chargée d’asseoir et de recouvrer les impositions de toute nature qui sont dues par les contribuables n’ayant pas leur domicile en France.

Le droit fiscal ne donne aucune définition spécifique du représentant fiscal ; il en est fait mention cependant, dans 8 articles du code général des impôts qui lui assignent, selon l’impôt visé, deux fonctions distinctes : 

La première consiste à être autorisée à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement, et au contentieux de l’impôt ;

La seconde subordonnée à la souscription d’un engagement express de sa part qui consiste à accomplir les formalités incombant au contribuable et à acquitter en ses lieux et place un impôt correspondant. »

Dans le premier aspect de sa fonction, son rôle se borne à recevoir valablement l’ensemble des communications transmises par l’Administration Fiscale en direction du contribuable non-résident qu’il représente.

Il s’agit en fait d’une simple élection de domicile dont les règles doivent être examinées notamment sous l’ordre des dispositions de l’article 111 du code civil.

C’est le domaine du représentant fiscal – domicile élu.

Sa désignation est un acte unilatéral effectué par le contribuable domicilié hors de France qui le constitue son mandataire.

La procédure relative à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt dû par le contribuable domicilié hors de France est régulière dès l’instant où elle est conduite avec son représentant ès-qualité (réponse ministérielle N°1039 à Monsieur BERJELIN – JO débats Assemblée Nationale 25 janvier 1982 – page 261 – revue Droit Fiscal 82 N°13 commentaire 677).

A l’égard de l’Administration par contre, la question se pose de savoir si la désignation du représentant, effectuée à sa requête, opère une substitution automatique d’interlocuteur dans le cadre des procédures qu’elle mettrait en œuvre ou si elle lui offre une simple option de notifier valablement les actes relatifs auxdites procédures au non-résidents ou à son représentant.

La référence à l’article 111 du code civil, relative à l’élection de domicile, conduit à rechercher la personne dans l’intérêt de laquelle la stipulation du domicile élu a été effectuée.

Pour l’Administration, la désignation d’un représentant en France présente un intérêt tout aussi important car elle lui donne des facilités pour l’exécution pratique de ces travaux et lui offre également un moyen de conclure par une procédure simple l’examen approfondi de la situation fiscale d’un contribuable et de fixer unilatéralement le montant du revenu taxable de ce dernier.

La notion d’intérêt d’une telle désignation est rappelée constamment par l’Administration dans la plupart de ses instructions et circulaires y relatives.

Selon la doctrine et la jurisprudence, lorsque l’élection de domicile a été faite dans l’intérêt des deux parties, elle revêt un caractère obligatoire et réalise la substitution du domicile élu au domicile réel.

A défaut ces communications n’emporteraient aucun des effets juridiques qui leur sont attachés. »

Position du Juge de l’Impôt avant l’arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Versailles du 17 décembre 2019

Avant le jugement du Tribunal Administratif de Montreuil en date du 10 avril 2017, attaqué par l’Administration devant la Cour Administrative d’Appel de Versailles, il n’y avait que très peu de décisions sur le sujet.

Nous avions déjà obtenu une décision favorable, relativement ancienne, puisque datant du 18 juillet 2008, devant le Tribunal Administratif de Paris (Requête N°02-12562/2).

Dans ce jugement, le Juge de l’Impôt rappelait à l’Administration ceci :

« Dès lors que le mandataire d’un contribuable doit en principe être destinataire des plis par lequel le service notifie des redressements, il incombait à l’Administration d’adresser une notification de redressement correspondant à l’année 1998 au représentant fiscal susmentionné, auprès duquel Monsieur A avait fait élection de domicile. »

Dans une autre situation, quasiment identique, la Cour d’Appel de Paris, dans son arrêt du 22 décembre 2006 (Requête N°04PA03189) a rappelé que :

« Considérant qu’il résulte de l’instruction que Monsieur X a expressément désigné, sur le formulaire de déclaration de revenus qu’il a souscrit le 28 avril 1993 auprès du Centre des Impôts des non-résidents, Maître B, avocat, comme étant son représentant fiscal en France. Que cette désignation emportait élection de domicile chez ce mandataire et obligeait en conséquence ce service, même s’il estimait que la conservation d’un domicile en France par le contribuable ne rendait pas obligatoire cette désignation, a adressé au représentant l’ensemble des actes de procédure. »

Enfin, le Tribunal Administratif de Montreuil dans cette affaire, avait statué en ces termes le 10 avril 2017 (Requête N°1510342) :

« Lorsqu’un mandat portant expressément élection de domicile a été donné par un contribuable, et a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d’adresser au mandataire l’ensemble des actes de cette procédure (….) 

Considérant qu’il résulte de l’instruction que le service a envoyé à l’adresse des contribuables situés au Royaume Uni à Londres la proposition de rectification du 7 novembre 2013 sous pli recommandé qui a été présenté le 9 novembre 2013, mais qui n’a pas été réclamé et a été retourné à l’expéditeur le 13 décembre 2013 ; 

Que Monsieur et Madame P soutiennent que l’Administration n’a pas tenu compte du mandat donné le 30 mai 2011, confirmé par lettre du 18 juillet 2011, et réitéré dans un courrier du 20 septembre 2013, à leur avocat, qui lui imposait d’adresser les pièces de procédure, et en particulier la proposition de rectification du 7 novembre 2013, à l’adresse de son mandataire ; Il est constant que, compte tenu de leur résidence au Royaume Uni, les requérants avaient donné mandat à leur conseil en qualité de représentant fiscal pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition de sorte qu’il emportait élection de domicile auprès de ce mandataire, ainsi que l’a d’ailleurs admis l’Administration qui a adressé les avis d’impôts 2013 à leur mandataire.

Que Monsieur et Madame P sont, par suite, fondés à soutenir que la procédure d’imposition est viciée faute de notification régulière de la proposition de rectification du 7 novembre 2013 prise en application des dispositions de l’article L 57 du livre des procédures fiscales. »

Analyse de l’arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Versailles

Dans sa décision du 17 décembre 2019 (Requête N°17VE02360) la Cour a considéré qu’il résultait des dispositions de l’article 164 D du code général des impôts que :

« Dès lors qu’une personne physique imposable en France, mais sans y avoir son domicile fiscal, a déclaré à l’Administration Fiscale un représentant en France en application de l’article 164 D, le mandat ainsi donné à ce mandataire emporte élection de domicile auprès de lui pour l’ensemble des communications relatives à l’impôt sur le revenu. Par suite, ce mandataire doit, en principe, être destinataire de la proposition de rectification prévue à l’article L 57 du livre des procédures fiscales.

Il résulte de l’instruction que, par courrier du 18 juillet 2011, adressé à l’Administration Fiscale et intitulé notamment « transfert de leur résidence principale au Royaume Uni », Maître B a rappelé le transfert de domicile de Monsieur et Madame P à Londres et indiqué être leur représentant fiscal de ces derniers.

D’une part, ainsi qu’il a été rappelé au point 2, un avocat est dispensé de justifier de l’existence d’une désignation expresse par son client en tant que mandataire et qu’il lui suffit de se déclarer comme tel.

D’autre part, en l’espèce, le courrier adressé à l’Administration Fiscale par le conseil de Monsieur et Madame P faisant état tant de la qualité de non-résident de ces derniers que de celle de représentant fiscal de Maître B, il constituait un mandat de représentation fiscale au sens de l’article 164 D du code général des impôts emportant élection de domicile des contribuables au cabinet de ce dernier pour les impositions ou litiges, sans que le ministre puisse utilement invoquer le fait que les contribuables n’auraient pas fait l’objet d’une invitation préalable en ce sens par les services des impôts, ni le fait que ce courrier aurait été adressé à ce service avant même l’engagement de la procédure d’imposition.

Dans ces conditions, Monsieur et Madame P sont fondés à soutenir que la proposition de rectification du 7 novembre 2013, qui leur a été adressée et présentée à leur adresse personnelle à Londres, et retournée à l’expéditeur avec les mentions « non réclamée, not known refused » aurait dû l’être à leur représentant fiscal et que, par suite, elle ne peut être regardée comme leur ayant été régulièrement notifiée, les privant ainsi d’une garantie. »

Quelles conséquences tirer de cette décision ?

La Cour Administrative de Versailles confirme de façon très motivée la position ancienne du Juge de l’Impôt exprimée dès l’année 2008 par le Tribunal Administratif de Paris, et accessoirement l’analyse faite par notre confrère Jean-Michel COR, dans son article précité.

C’est une décision importante tant d’un point de vue juridique, que d’un point de vue pratique.

Elle donne à cet article 164 D une portée générale, tandis que l’Administration voulait en réduire ses effets à une seule hypothèse.

En particulier, elle considère d’une part qu’un contribuable peut se prévaloir spontanément et expressément des dispositions de l’article 164 D du Code Général des Impôts. D’autre part que ce mandat ainsi donné à son mandataire emporte nécessairement élection de domicile auprès de ce dernier pour recevoir l’ensemble des communications émanant de l’Administration Fiscale en direction de ce contribuable désormais domicilié hors de France.

Cette position juridique est bien entendu de bon sens car si une telle représentation fiscale ne valait pas élection de domicile à l’instant de ce mandat formé entre un avocat et son client, quelle en serait donc la nature, vraiment cachée, d’une telle disposition ?

Sur un plan pratique, cette disposition n’aurait en effet aucun sens, puisque précisément un contribuable par cette désignation cherche ainsi avant tout à se prémunir légitimement de toutes difficultés ultérieures après son départ de France, comme ce fut le cas d’ailleurs en l’espèce.

Elle lui permet également, garantie très appréciable, de régler ces impositions en temps et en heure, d’être en mesure à tout moment de répondre à une demande de l’Administration Fiscale, dans les délais qui lui sont imposés, et de recevoir par son représentant les avis d’imposition acquittés en France, voire les éventuelles propositions de rectification, et plus généralement par cette information être en mesure de répondre à l’Administration pour faire valoir ses droits en la forme et au fond.

Le mécanisme de l’article 164 D peut donc s’exercer par un contribuable de deux façons.

Soit l’Administration l’oblige à désigner, dans un délai de 90 jours à compter de la réception de sa demande, ce représentant fiscal.

Soit le contribuable décide d’anticiper « cette désignation forcée », et directement sur sa dernière déclaration d’impôt en France, ou par lettre recommandée au moment de son départ, émanant de son avocat ou de lui-même, il désigne pour l’avenir à l’Administration son représentant fiscal, lequel sera désormais le seul habilité à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt.

On voit donc que la nature juridique de la représentation fiscale ainsi définie par la Cour Administrative d’Appel de Versailles n’a strictement aucun rapport avec la notion de mandataire au sens général du terme, désigné en tant que de besoin, essentiellement au début d’un contrôle fiscal ou pendant la procédure de contrôle externe.

La position de l’Administration Fiscale est ainsi infirmée très clairement par la Cour, puisqu’elle soutenait que cette représentation fiscale expresse faite par un contribuable ne pouvait pas avoir d’effet pour l’avenir.

Cependant si cette représentation fiscale spontanée au sens de l’article 164 D n’avait pas d’effet pour l’avenir, quel serait donc l’intérêt pour un client de désigner au transfert de sa résidence un représentant, et quel serait l’intérêt pour l’Administration Fiscale dans certains cas, d’exiger la désignation de ce représentant ?

Au demeurant, cette représentation fiscale, sur option, ou imposée, emporte pour l’Administration Fiscale un intérêt pratique évident.

Elle lui donne en effet un seul et unique interlocuteur lui permettant ainsi en cas de nécessité de le contacter, de l’informer d’une procédure diligentée par ses services et également de recevoir l’ensemble des avis d’imposition des clients désormais installés à l’étranger, et ils sont particulièrement nombreux.

Très concrètement donc lorsqu’un non-résident fait l’objet d’une procédure fiscale, contrôle sur pièces ou contrôle externe, l’Administration a l’obligation de suivre celle-ci avec son représentant fiscal en France, et le cas échéant d’adresser sa proposition de rectification également au représentant en France de ce non-résident.

A défaut, la procédure suivie par l’Administration directement avec le contribuable viole les dispositions de l’article L 57 du livre des procédures fiscales.

Ainsi, l’article 164 D, indivisible dans ses effets juridiques, s’impose à l’Administration Fiscale :

–  Que ce soit le contribuable qui en fait spontanément la demande au moment de son départ et par définition naturellement antérieurement à toute éventuelle procédure pouvant le viser ultérieurement,

– Que ce soit l’Administration Fiscale qui ait imposé cette désignation.

Contact : belouis@chaintrier.com