Nouvelles difficultés fiscales européennes pour la France ?

On se rappelle que les contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés de 3% sur les dividendes et autres distributions perçus par les sociétés soumises à l’IS, mises en place en 2012, ont entrainé pour la France une petite catastrophe budgétaire, probablement de plus de cinq milliards d’euros.

Cette mesure, dénoncée immédiatement par la communauté des fiscalistes était en effet contraire au droit européen, d’où les décisions de la CJUE sanctionnant cette disposition, et également contraire au principe d’égalité devant la Loi et devant les charges publiques selon le Conseil Constitutionnel dans sa décision du 6 octobre 2017.

Une nouvelle décision de la CJUE risque à nouveau d’entrainer de lourdes conséquences pour les finances publiques françaises, déjà bien mises à mal ces dernières années.

La Cour de Justice européenne dans son arrêt du 22 novembre 2018 a en effet considéré que l’article 119 bis-2 du CGI créait une différence de traitement entre les sociétés françaises et les sociétés non résidentes, de nature à constituer une restriction à la libre circulation des capitaux sur le point suivant.

La Cour de Justice européenne considère en effet que ce mécanisme institue une différence d’imposition des dividendes entre les sociétés non résidentes, lesquelles sont imposées immédiatement et définitivement lors de la perception de cette retenue à la source, et les sociétés résidentes, lesquelles ne sont pas taxées tant qu’elles demeurent déficitaires.

Par conséquent, cet avantage « national » de trésorerie constitue bien une restriction à la libre circulation des capitaux contraire aux dispositions des articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l’Union Européenne.

Le Conseil d’Etat ayant saisi pour avis la Cour de Justice européenne vient tout récemment de statuer le 22 février 2019, sous les pourvois Sidro, Sofina et Rebelco en faisant sienne la décision précitée du 22 novembre 2018. Et en considérant donc que les dispositions de l’article 119 bis-2 créaient une discordance significative par cette retenue à la source prélevée sur les dividendes perçus par une société non résidente en situation déficitaire, par rapport à la même société si elle était établie en France.

On attendra par conséquent avec beaucoup d’intérêt, comme d’ailleurs sur de nombreux autres points, la Loi de Finances pour 2020.

Contact : belouis@chaintrier.com

Modernisation du dispositif fiscal : « Dutreil transmission »

Le « Pacte Dutreil » est un outil majeur de la gestion fiscale patrimoniale.

Ces dispositions, issues de la Loi du 6 août 2003, permettent en effet d’assurer la pérennité d’une activité opérationnelle sous le contrôle d’un noyau dur d’actionnaires.

Grâce à ce dispositif, sous réserve d’en respecter les conditions, la transmission par donation ou succession de cette activité peut bénéficier d’une exonération de droits de mutation à titre gratuit de 75% de leur valeur sans limitation de montant.

Son mécanisme a été modernisé par la Loi de Finance pour 2019 afin d’accroître les possibilités d’évolution du capital des entreprises dont les titres font l’objet d’un engagement de conservation et de s’adapter aux nouvelles réalités économiques régissant la vie des entreprises1.
Ces nouvelles mesures, notamment d’assouplissement, reprennent d’ailleurs en partie les modifications proposées par la loi PACTE.

Combiné avec la possibilité d’étaler le paiement des droits sur 15 ans2 et la réduction d’impôt de 50 % prévue en cas de donation avant 70 ans, ce dispositif permet, lorsque la transmission est suffisamment préparée en amont, de ramener la fiscalité à un niveau très compétitif.

Rappel du dispositif sous la loi antérieure

Le champ du dispositif est limité aux seules sociétés « opérationnelles » exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Son bénéfice est subordonné au respect de trois principales conditions visant à garantir la stabilité de l’actionnariat et de la direction de l’entreprise, à savoir :

  • un engagement collectif de conservation des parts ou actions de deux ans minimum par le défunt ou le donateur et au moins un autre associé de la société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale ;
  • au moment de la transmission : un engagement individuel de conservation des parts ou actions de quatre ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif par chacun des héritiers, légataires ou donataires ;
  • l’obligation pour l’un des associés du « pacte Dutreil » ou l’un des héritiers, donataires ou légataires d’exercer une fonction de direction au sein de la société durant la phase d’engagement collectif et pendant trois ans à compter de la transmission.

En principe, l’engagement collectif doit être écrit et préalable à la transmission et doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par une société cotée ou, pour les sociétés non cotées, sur au moins 34 % des parts ou actions de la société.

Deux autres formes d’engagement pouvant se substituer à l’engagement collectif écrit préalable ont néanmoins été prévues par le législateur.

La première, l’engagement dit « réputé acquis » permet, en l’absence d’engagement collectif préalable, que celui-ci soit néanmoins « réputé acquis » dès lors que trois principales conditions sont réunies :

  • les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une personne physique et son conjoint ;
  • la condition de détention minimum de 20 % ou 34 % est respectée par la seule personne physique et son conjoint ;
  • la personne physique ou son conjoint exerce depuis plus de deux ans au moins une fonction de direction au sein de la société.

Il convient cependant de noter que les prises de position administratives sur l’engagement réputé acquis rendent le dispositif complexe, et à manier avec précautions.

La deuxième, afin de permettre aux héritiers de revendiquer l’exonération partielle lorsque le seuil de détention minimum n’était pas respecté par la personne décédée et son conjoint, un engagement collectif dit « post mortem » a été introduit selon lequel lorsque les titres transmis par décès n’ont pas fait l’objet d’un engagement collectif de conservation, « un ou des héritiers ou légataires peuvent entre eux ou avec d’autres associés conclure dans les six mois qui suivent la transmission » un engagement collectif de conservation de deux ans.

Dans les deux cas, les bénéficiaires devront par ailleurs respecter la condition d’exercice d’une fonction de direction pendant trois ans à compter de la transmission ainsi que l’engagement individuel de maintien des titres pendant quatre ans, conformément à ce qui est prévu dans le cadre du régime de droit commun.

Réforme

La loi de finances pour 2019 contient des nouvelles mesures importantes.

Abaissement des seuils

Les seuils de détention s’élèvent dorénavant à 10 % des droits financiers (et 20 % des droits de vote) pour les sociétés cotées et à 17 % des droits financiers (et 34 % des droits de vote) pour les sociétés non cotées.

La mesure s’applique uniquement aux engagements collectifs souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Extension du champ d’application du dispositif aux sociétés unipersonnelles

L’engagement peut dorénavant être pris par une personne seule dès lors qu’elle respecte les conditions.

Cette disposition permet ainsi d’étendre le dispositif aux transmissions de sociétés unipersonnelles, telles que les EURL, EARL, Sasu, etc., ainsi qu’aux transmissions de sociétés dans lesquelles un associé, bien que ne détenant pas la totalité du capital, remplit à lui seul l’ensemble des conditions d’application du régime.

Un assouplissement des conséquences en cas de cession de titres à un tiers signataire pendant l’engagement collectif

Jusqu’à présent, toute cession à un tiers, y compris si celui-ci est signataire du pacte, par les héritiers, donataires ou légataires est prohibée et emporte la remise en cause totale de l’exonération « Dutreil » pour son bénéficiaire.

Une exception a été introduite en cas de cession ou de donation à un autre signataire du pacte pendant la phase d’engagement collectif.

Désormais, une telle opération n’entraînera la remise en cause de l’exonération partielle pour le cédant ou le donateur qu’à hauteur des seules parts ou actions cédées ou données.

Un élargissement des possibilités d’apport de titres à une holding

Tout d’abord, la possibilité d’apporter des titres ayant bénéficié d’une exonération partielle à une holding dédiée, jusqu’à présent réservée par la doctrine administrative à la seule période d’engagement individuel, est étendue à la période d’engagement collectif.

En outre, l’apport de titres d’une société interposée détenant elle-même des titres de la société objet du pacte « Dutreil » sera désormais possible – alors qu’une telle opération ne pouvait concerner que les seuls titres d’une société opérationnelle.

Enfin, il n’est plus exigé que la holding soit exclusivement détenue par les bénéficiaires de l’exonération et que son actif soit uniquement composé des titres apportés. L’apport est désormais possible dès lors que l’actif de la holding est composé à plus de 50 % de participations dans la société objet du pacte « Dutreil », que 75 % au moins du capital et des droits de vote y afférents sont détenus par les bénéficiaires de l’exonération et que la holding d’apport est dirigée directement par ces derniers.

Assouplissement de l’engagement collectif « réputé acquis »

Les nouvelles dispositions ouvrent le bénéfice de l’engagement collectif de conservation dit « réputé acquis » aux parts ou actions détenues indirectement, avec un niveau d’interposition au plus (par parallélisme avec ce qui est déjà prévu dans le cadre de l’engagement collectif écrit de droit commun).

En outre, il est désormais tenu compte des parts détenues par le concubin notoire du contribuable et de l’activité qu’il exerce au sein de l’entreprise pour apprécier le respect des critères emportant le bénéfice de l’engagement collectif « réputé acquis ».

Neutralisation des offres publiques d’échange préalables à une fusion ou à une scission

Les engagements de conservation collectifs et individuels ne sont, dorénavant, plus remis en cause en cas d’offre publique d’échange préalable à une fusion ou une scission.

Le maintien du bénéfice du régime est subordonné au fait que les titres reçus en contrepartie soient conservés jusqu’au terme de l’engagement.

Toutefois la fusion ou la scission doit être opérée dans l’année qui suit la clôture de l’offre publique d’échange.

La suppression des obligations déclaratives annuelles

Alors que le droit en vigueur impose des obligations déclaratives annuelles aux redevables et aux sociétés entrant dans le champ du dispositif, dorénavant la transmission automatique d’une déclaration à l’administration ne pèsera plus que sur le seul redevable et uniquement à deux moments de la vie du pacte « Dutreil ».

Premièrement, subsiste l’obligation pour le redevable d’accompagner la déclaration de succession ou l’acte de donation d’une attestation de la société certifiant que les conditions de conservation et de détention ont été remplies jusqu’au jour de la transmission.

Deuxièmement, l’héritier, le donataire ou le légataire est également tenu, dans un délai de trois mois à l’issue de l’engagement individuel, d’adresser à l’administration une attestation « que la société lui transmet » certifiant que les conditions d’application du dispositif ont été respectées jusqu’à leur terme.

En cas de détention indirecte, il sera désormais précisé que « chacune des sociétés composant la chaîne de participation » doit transmettre aux personnes soumises à ces engagements une attestation du respect, à son niveau, des obligations de conservation prévues.

Toutefois, l’administration peut demander à tout moment, à compter de la transmission, à l’héritier, au donataire ou au légataire, de produire sous trois mois une attestation transmise par la société que les conditions d’application du pacte « Dutreil » ont été respectées de manière continue.

Extension de la période d’engagement collectif de la condition de maintien des participations à chaque société interposée

L’obligation de maintien des participations à chaque niveau d’interposition s’applique désormais également pendant la phase d’engagement individuel de conservation au-delà de la période d’engagement collectif.

Entrée en vigueur

Ces nouvelles règles s’appliquent à compter du 1er janvier 2019. Elles peuvent donc s’appliquer aux pactes Dutreil en cours à cette date.

Toutefois, pour les nouveaux seuils et l’extension du « réputé acquis », les nouvelles mesures ne s’appliquent qu’aux engagements souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Disposition modifiée : art. 787 B CGI

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En conclusion, cette réforme importante renforce indubitablement l’attrait du pacte Dutreil, lequel vient de fêter ses 15 ans … fait rare dans notre législation fiscale (trop) perpétuellement mouvante.

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  1. Exposé des motifs du Projet de loi de finances 2019
  2. En application des dispositions de l’article 397 A de l’annexe III du code général des impôts, le paiement des droits dus à raison des transmissions par décès portant sur des entreprises peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d’exigibilité de ces droits, puis fractionné sur une période de dix ans.

Réforme Darmanin des procédures fiscales : un réel et profond tournant ?

La loi du 10 août 2018, pour un Etat au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, et que nous avons largement commenté, entend modifier profondément le dialogue entre l’administration fiscale et les entreprises, en faisant désormais prévaloir une logique d’accompagnement et de conseil dans les relations entre la DGFIP et les entreprises de bonne foi.

Les mesures contenues dans cette loi sont nombreuses et certaines à moyen terme devraient effectivement probablement changer en profondeur ces relations.

Dans sa note du 22 février 2019, le Ministère de l’Action et des Comptes Publics rappelle à l’administration fiscale le rôle essentiel qu’elle a à jouer pour faciliter la vie économique et contribuer à la compétitivité de l’économie.

« Dans un environnement juridique complexe et foisonnant, elle a en effet la capacité d’apporter de la prévisibilité aux entreprises sur la manière dont les textes en vigueur s’appliquent à leur situation … Il n’est pas souhaitable que les incertitudes juridiques qui peuvent se traduire par des risques financiers élevés pour les entreprises ne soient tranchées que tardivement dans le cadre d’un contrôle fiscal ou devant le Juge. Les entreprises, à partir du moment où elles fournissent à l’administration fiscale une information complète, claire et pertinente, doivent pouvoir être sécurisées de façon contemporaine à leurs opérations. »

Cette sécurité juridique, réclamée par l’ensemble du monde entrepreneurial, est une stricte nécessité, compte tenu notamment d’une évolution législative fiscale extrêmement rapide, voire malheureusement contraire d’une année sur l’autre, ce qui rend la gestion fiscale de l’entreprise particulièrement complexe en France, sans parler évidemment du droit du travail, lui aussi en perpétuelle « ébullition ».

Cette nouvelle orientation est donc particulièrement importante et montre une réelle volonté politique de faire de cette loi DARMANIN un véritable tournant dans les relations entreprises/DGFIP et non pas un énième nouveau « gadget ».

Il est ainsi notamment prévu une offre d’accompagnement personnalisée pour les entreprises de plus de 250 salariés, dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 50 millions d’euros, ou le total de bilan supérieur ou égal à 43 millions d’euros, dite « partenariat fiscal ».

Les entreprises qui se sont vues appliquer des pénalités pour manquement intentionnel au titre de l’une des trois dernières années ne sont cependant pas éligibles au partenariat fiscal, même si, très curieusement, ces pénalités sont contestées devant le Juge de l’impôt et par conséquent non définitives.

Cependant, à la lecture du protocole que l’administration propose aux entreprises désirant conclure un partenariat fiscal, notre déception est assez grande.

En effet, même si les engagements de l’administration sont importants, article 4 du protocole, les engagements de l’entreprise vont très loin, et sont très larges, voire très imprécis puisque l’entreprise doit notamment s’engager à :

  • Présenter et documenter son organisation et ses modalités de contrôle interne en matière fiscale,
  • Fournir spontanément les informations et analyses et documents internes et externes de nature à permettre l’établissement de la liasse fiscale,
  • Présenter au minimum une fois par an les événements stratégiques financiers et juridiques majeurs ayant affecté ou susceptible d’affecter la vie de l’entreprise et de son groupe (sic …).

A ce stade donc et dans l’attente d’avoir une vue plus précise sur le fonctionnement concret de ce partenariat fiscal, il nous parait inopportun de s’engager dans une telle voie.

D’autant plus que les autres mesures présentées dans cette note du 22 février 2019 et exposées par le Ministre Gérald DARMANIN dans sa conférence de presse du 14 mars 2019, sont de nature à offrir réellement aux entreprises une meilleure sécurité juridique, sans qu’il soit nécessaire, du moins pour l’instant, de s’engager dans ce partenariat fiscal, aux contours abscons.

Il s’agit notamment :

– d’un accompagnement fiscal dédié pour certaines PME, plus léger cependant que le partenariat fiscal, mais dont le contenu reste lui aussi encore assez vague,

– d’un nouveau guichet de régularisation dédié spécifiquement aux entreprises, dénommé « Service de mise en conformité fiscale des entreprises (SMEC) ». Ce guichet est assez proche du fonctionnement du Service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) lequel a fonctionné de juin 2013 à décembre 2017 pour les particuliers révélant des avoirs détenus à l’étranger,

– d’un renforcement significatif du rescrit fiscal, lequel permet à tout contribuable de bonne foi de solliciter l’administration fiscale par rapport à sa situation particulière.

La DGFIP délivre chaque année plus de 18.000 prises de position formelle suivant cette procédure et elle envisage de renforcer « la qualité du service rendu aux usagers en terme de sécurité juridique et sécuriser les délais d’instruction de leurs demandes. »

– l’examen de l’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance, en l’occurrence un commissaire aux comptes,

– l’amélioration du dialogue et des voies de recours dans le cadre du contrôle fiscal.

Ce dernier point est très novateur et tout à fait digne d’intérêt.

En effet, en cas de désaccord, les entreprises et les particuliers pourront désormais saisir directement l’interlocuteur départemental lorsque le responsable hiérarchique direct du vérificateur a préalablement validé la proposition de rectification, par exemple lorsque ce dernier contresigne l’application des pénalités pour manquement délibéré ou pour manœuvre frauduleuse. Le texte ne prévoit donc pas la suppression du double recours hiérarchique.

Par ailleurs, il est institué, mesure très importante, une voie nouvelle de recours visant à offrir à l’entreprise une expertise supplémentaire distincte de celle effectuée par le vérificateur.

« Dans cet esprit, désormais l’interlocution sera, toutes les fois que c’est possible et que l’affaire le justifie, confiée à une instance collégiale dont l’un des membres, au moins, n’aura pas précédemment eu connaissance du dossier. Ainsi en pratique, l’interlocuteur désigné par le directeur pourra être assisté du responsable des affaires juridiques et du responsable d’une division du contrôle fiscal n’ayant pas visé le dossier, ou dans les directions où il n’existe qu’une division du contrôle fiscal, par le responsable de la gestion fiscale. »

C’est là une possible véritable « révolution » dans l’exercice des recours hiérarchiques, lesquels très souvent étaient très décevants, les entreprises et leur conseil ayant le sentiment que ces recours ne servaient la plupart du temps à rien, les personnes saisies se contentant tout simplement de réitérer l’analyse du vérificateur, d’où ces dernières années une explosion du contentieux fiscal.

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En conclusion, le partenariat fiscal nous parait, sauf cas des groupes multinationaux, peu intéressant et trop lourd pour les grandes entreprises et les ETI.

Mais les autres propositions annoncées par cette note du 22 février 2019 retiennent toute notre attention et montrent cette volonté nouvelle de l’administration fiscale de rééquilibrer les rapports entre elle-même et les entreprises, notamment les PME.

Par contre, l’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance nous parait à ce stade inutile, avec en outre des sanctions pour le tiers certificateur lourdes, puisqu’en cas de contrôle et de rappel ultérieur sur un point validé par lui-même, une indemnité d’un montant égal au montant des honoraires payés à ce titre par l’entreprise serait mise à la charge du tiers certificateur.

Enfin, l’amélioration du dialogue et des recours dans le contrôle sont des nouveautés essentielles, attendues depuis de très nombreuses années.

Ces mesures constituent pour reprendre l’expression juste du Ministre « une série d’initiatives inédites qui va désormais transformer en profondeur la relation entre l’entreprise et l’administration fiscale. »

Les lois AICARDI de 1986 et 1987 avaient profondément changé la procédure fiscale, en supprimant certaines procédures d’exception, catastrophiques pour les entreprises.

La loi ESSOC, ou loi DARMANIN, peut certainement constituer une véritable révolution et ainsi « insuffler un nouveau climat de confiance » essentiel pour nos entreprises.

Bref, nous avons là devant nous une grande réforme.

Contact : belouis@chaintrier.com

Enquête fiscale préalable et droits de la défense

Comme nous l’avons rappelé dans notre article du mois de novembre 2018, la judiciarisation des procédures fiscales se poursuit à un rythme très soutenu.

On peut même désormais parler de pénalisation des procédures fiscales dans la mesure où la loi du 24 octobre 2018, relative à la lutte contre la fraude, vient considérablement renforcer les moyens de contrôle de l’administration fiscale et les sanctions en cas de fraude grave, tout en faisant disparaitre le « verrou de Bercy ».

Sur ce dernier point, le fait que Bercy ait perdu le monopole des poursuites pénales désormais confiées automatiquement dans un certain nombre de cas directement au Procureur de la République, entraîne parfois aujourd’hui des pressions importantes sur les contribuables, pendant les vérifications de comptabilité, ce qui n’est évidemment pas pour faciliter un dialogue serein pendant ces procédures.

Toutefois, et c’est une nouveauté très importante, très peu commentée aujourd’hui, la loi ESSOC contient un certain nombre de dispositions particulièrement importantes pour le contribuable, lui permettant pendant ces procédures externes de lui éviter une présentation devant le Procureur de la République.

Et de notre expérience, l’administration semble favorable à la mise en œuvre de ces nouveaux dispositifs, lesquels peuvent changer à terme, assez profondément, la gestion d’un contrôle fiscal.

Cette loi du 24 octobre 2018 prévoit également une extension de la procédure de flagrance fiscale tout en offrant au contribuable de nouvelles possibilités de transaction en cas de poursuite pénale, comme le « plaider coupable » en matière fiscale, ou la convention judiciaire d’intérêt public (CJIP). Cette dernière permettant au Procureur de la République, tant que l’action publique n’a pas été mise en œuvre, de proposer à la personne morale mise en cause par l’administration fiscale l’extinction de l’action publique, en contrepartie d’une amende significative.

Enfin, cette nouvelle loi institue une « police fiscale » composée de 25 agents actuellement en cours de formation et qui prendront leur fonction au cours de l’été 2019.

A ce sujet Monsieur DARMANIN a rappelé que « sous le contrôle des magistrats, ces agents pourront utiliser des écoutes téléphoniques, mener des perquisitions et procéder à des gardes à vue. »

Un certain nombre de médias se sont d’ailleurs récemment fait écho de cette formation judiciaire de cette police fiscale, auprès de l’Ecole Nationale des douanes, notamment le Figaro Magazine dans son édition du 25 janvier 2019, intitulé en première page « Comment le fisc vous espionne » (sic !) …

L’année 2019 marque en effet un tournant dans la lutte contre la fraude fiscale, avec notamment la mise en œuvre au niveau de l’Union Européenne de directives plus précises en matière d’échange de renseignements portant sur les revenus financiers et les comptes bancaires et les transferts au sein des entreprises internationales. Et comme annoncé, l’activation réelle de l’échange automatique de renseignements sur le plan mondial, pour les actifs financiers détenus dans des établissements bancaires.

Face à l’afflux de ces données de plus en plus nombreuses, l’administration s’organise puisqu’elle a créé une cellule de « data mining » dénommée « Mission requête et valorisation » (MRV) chargée à travers des algorithmes sophistiqués d’exploiter, classer et croiser l’ensemble de ces données.

Lesquelles aboutissent notamment par le logiciel d’intelligence artificielle baptisé « Ciblage de la fraude et valorisation des requêtes » (CFVR) à la programmation de dossiers de plus en plus ciblés.

Mais le Ministre de l’Action et des Comptes Publics compte aller plus loin, puisqu’il a annoncé vouloir également exploiter les informations provenant des réseaux sociaux comme Facebook, LinkedIn, ou encore Instagram, évoquant même au cours de son interview audiovisuelle une « surveillance de masse » (sic !) dès le début de l’année 2019.

Néanmoins, comme le rappelle le Figaro Magazine, la CNIL n’a officiellement pas été saisie d’une telle demande de Bercy, l’organisme rappelant en effet que quand bien même ces données personnelles sont publiques, il faudra nécessairement obtenir pour l’administration fiscale son accord, « compte tenu de son caractère intrusif dans la vie privée des personnes et du caractère potentiellement massif de la collecte ».

Cette idée n’est cependant pas nouvelle, et depuis fort longtemps, en réalité depuis la création de la Direction Nationale des Enquêtes Fiscales, l’administration a toujours cherché à obtenir des informations en amont sur des situations anachroniques, afin de cibler au mieux ces listes de programmation.

Et ces informations, voire ces enquêtes, avaient principalement pour objet de permettre à l’administration fiscale de s’assurer de la cohérence des revenus déclarés avec l’importance du train de vie des contribuables, objet de ses surveillances rapprochées.

Cependant, une telle systématisation, par la mise en œuvre de procédures d’envergure, généralisées, et intrusives, pose indubitablement des questions, bien entendu au regard des libertés publiques, mais également au regard de la procédure fiscale elle-même.

Lorsque l’administration fiscale souhaite en effet procéder à un examen fiscal approfondi d’un contribuable, elle doit nécessairement l’en informer au préalable, par l’envoi d’un avis de vérification personnel, lequel annonce officiellement l’intention de l’administration fiscale d’examiner la situation fiscale personnelle de l’intéressé.

A défaut de cette signification préalable, la procédure suivie à l’encontre du contribuable serait bien évidemment substantiellement irrégulière.

Dès lors, compte tenu de la digitalisation de la plupart des informations et de la possibilité aujourd’hui nouvelle de croiser l’ensemble de ces données, il nous semble très clair que l’administration fiscale devra veiller à ne pas dépasser un certain stade d’investigations, pouvant par leur importance caractériser une procédure innommée de contrôle externe.

En effet, au-delà d’un certain degré d’informations, propres à chaque cas d’espèce, le droit de communication n’est plus concevable selon nous.

D’autre part, et il s’agit là d’un point très important, non rapporté habituellement par les médias, l’administration n’est pas en droit, fort heureusement, d’opposer au contribuable, comme une présomption irréfragable, des éléments, à charge, obtenus à son encontre sur les réseaux sociaux.

En effet, la Cour d’appel de Paris infirmant une ordonnance d’autorisation de perquisition obtenue du JLD a en effet rappelé à l’administration fiscale que les informations obtenues par elle sur internet n’engagent que la responsabilité des auteurs des sites consultés, et ne peuvent évidemment emporter la conviction du juge sur des présomptions de domiciliation professionnelle d’un tiers en France, en l’absence d’autres éléments probants (Cour d’Appel 31 août 2012).

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En conclusion, les nouvelles techniques de collecte de renseignements, ou « d’espionnage » des contribuables posent donc indubitablement un réel problème de procédure.

En effet, le croisement systématique et l’analyse de données de masse pour détecter une fraude, valoriser celle-ci, et établir son chiffrage précis, avant tout débat contradictoire, constituent clairement selon nous une violation des droits de la défense.

Et en cas de contrôle fiscal subséquent, la procédure suivie à l’encontre du contribuable, risque d’être entachée d’irrégularité, pour violation des dispositions de l’article L 47 du Livre des Procédures Fiscales.

Contact : belouis@chaintrier.com

Nouvelle procédure d’abus de droit : BERCY valide notre analyse

Dans notre précédent article, mis en ligne le 17 janvier 2019, nous avions longuement expliqué les raisons nous amenant à considérer que cette nouvelle procédure hybride d’abus de droit, ou encore abus de droit « à deux vitesses » ne présentait pas, loin s’en faut, les risques que certains praticiens, relayés par quelques médias, avaient stigmatisés.

Notamment en considérant que cette réforme allait autoriser l’administration fiscale à remettre en cause les donations sur des biens immobiliers avec réserve d’usufruit par les parents à leurs enfants.

Nous considérions en effet que ce risque était à écarter pour un certain nombre de raisons, tout en rappelant les propos très peu orthodoxes en la matière du rapporteur à l’Assemblée Nationale à l’origine de cette réforme que nous qualifiions, avec beaucoup de modération, d’incompréhensible.

C’est donc avec beaucoup de satisfaction que nous avons pris connaissance du communiqué de presse de la Direction centrale des finances publiques confirmant le 19 janvier 2019 notre analyse en ces termes : « En ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives.

En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle.

L’inquiétude exprimée n’a donc pas lieu d’être. »

Dont acte.

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La nouvelle procédure hybride d’abus de droit

L’administration fiscale s’est dotée d’une nouvelle arme redoutable ( ?) anti abus, laquelle agite singulièrement la petite communauté des fiscalistes, et certains médias.

Depuis quelques jours en effet les articles sur le sujet font florès, tous plus alarmistes les uns que les autres. Certains vont même à expliquer à leurs lecteurs que la donation d’une nue-propriété d’un bien immobilier à leurs enfants relève désormais automatiquement de l’abus de droit, assorti d’amende de 80% …

Cette « ébullition » intellectuelle est-elle justifiée et quels sont les impacts concrets d’une telle réforme, devant entrer en vigueur le 1er janvier 2020 ?

Le législateur, sous la houlette de Madame Bénédicte PEYROL, députée LREM de l’ALLIER, a mis en place un nouveau système d’abus de droit, dit à deux étages, présenté, c’est un comble vu l’émoi suscité par ces nouvelles dispositions, comme un assouplissement de l’abus de droit …

Très concrètement, il permet désormais à l’administration fiscale, afin de restituer le véritable caractère d’un acte juridique, d’écarter celui-ci, considérant ses effets comme ne lui étant pas opposables, dès lors que celle-ci est en mesure d’apporter la preuve que le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur avait dans sa décision pour motif principal d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales.

L’abus de droit n’est cependant pas nouveau, et il existait bien avant l’article 109 de la Loi de finances 2019, devenu l’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales.

En effet, lorsque l’administration était en mesure de prouver qu’un acte n’avait été passé ou réalisé que pour des motifs exclusivement fiscal, elle pouvait l’écarter, et ne prendre en compte d’un point de vue fiscal aucun de ses effets, tout en assortissant les redressements envisagés de très lourdes amendes, en l’occurrence 80%. Et dans cette hypothèse, le litige pouvait être soumis à l’arbitrage de la Commission de Conciliation.

Le nouveau texte peut donc sembler aux profanes être une mesure d’assouplissement et c’est d’ailleurs ainsi qu’il a été présenté, puisque désormais cet abus de droit hybride ou « petit abus de droit » n’est plus assorti de majorations automatiques.

Cependant, comme l’ont souligné beaucoup de fiscalistes, le champ d’application de l’abus de droit est élargi considérablement. Puisqu’il suffit pour l’administration fiscale pour mettre en œuvre cette nouvelle procédure d’apporter la preuve que les actes incriminés ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé et non plus pour motif exclusif.

Et c’est ce changement qui fait craindre à beaucoup de praticiens la remise en cause d’actes courants en matière de gestion patrimoniale, comme la donation de la nue-propriété d’un bien immobilier par les parents à leurs enfants, les parents s’en réservant l’usufruit.

En effet, dans une telle hypothèse, cette opération classique, inchangée dans sa portée et de sa conception depuis l’instauration du Code Civil en France en 1804, permet in fine de diminuer l’impôt de succession que les enfants devraient normalement acquitter sur ce bien au moment du décès de leur parent donateur.

On peut aller beaucoup plus loin dans le raisonnement et « s’auto-effrayer » de manière tout à fait considérable.

En effet par exemple, lorsque deux personnes vivant depuis très longtemps ensemble, se marient, cette décision est très souvent prise pour permettre au conjoint survivant, d’une part d’un point de vue civil de recevoir une partie des biens de son conjoint décédé, mais également d’autre part de bénéficier d’une exonération de droit de succession dans une telle hypothèse.

Ainsi, dans ce cas précis, le mariage peut être considéré comme un acte dont le motif est principalement fiscal.

Prenons d’autres exemples dans le domaine du droit des sociétés.

Lorsque l’on constitue une société, très souvent les statuts juridiques des mandataires sociaux sont proches, et le traitement fiscal de leurs rémunérations peut être très différent, y compris d’ailleurs sur le plan social.

Dans une telle hypothèse, l’administration sera-t-elle en droit d’agiter le « petit abus de droit » à l’encontre de ceux qui choisiront le meilleur statut au regard des règles fiscales et sociales ?

Un autre exemple tout aussi frappant.

Lorsqu’une société souhaite développer ses activités elle peut le faire à travers une succursale, ou une filiale qu’elle constitue à cet effet, sachant que dans cette hypothèse le régime des mères/filles permet de céder ultérieurement la société filialisée sans acquitter une imposition élevée sur la plus-value, alors que la cession du fonds de commerce par l’exploitation de la succursale serait taxée au taux normal à l’impôt sur les sociétés.

Dans une telle hypothèse, ce « petit abus de droit » permettra-t-il à l’administration fiscale de remettre en cause un pan entier de la fiscalité des groupes en France ?

Les exemples sont infinis et ils montrent à quel point le législateur s’est fourvoyé dans un mécanisme dont il n’a probablement pas conscience et qu’il a l’audace de présenter comme un assouplissement de l’abus de droit.

Une question sur sa portée a d’ailleurs déjà été posée au Ministre par la voie du Sénateur Claude MALHURET.

Les ECHOS dans leur édition du 7 janvier 2019 rapportent que Madame Bénédicte PEYROL se dit très surprise de cette levée de boucliers, son texte visant d’abord, selon elle, la lutte contre l’optimisation agressive et l’évasion fiscale internationale des entreprises.

Elle rajoute « qu’il sera possible aux familles de prouver dans quel but la succession est organisée, en informant l’administration, à priori, via des rescrits fiscaux, et peut-être faudra-t-il dans les prochains mois préciser la position de l’administration sur cette question du démembrement de propriété ».

Ces précisions sont atterrantes parce qu’elles montrent à quel point le législateur est éloigné des pratiques du contrôle fiscal tel qu’il est organisé depuis des décennies par l’administration fiscale.

Et contrairement à ce que soutient maintenant cette Député, ce texte n’est pas limité à l’optimisation agressive des entreprises dans le cadre d’une évasion fiscale internationale, mais il vise bien tous les actes qui auraient pour motif principal pour objet d’atténuer ou d’éluder l’impôt.

Pour autant, est-il réellement dangereux et permet-il d’envisager par exemple, comme cela a été dit, l’impossibilité désormais pour les parents de transmettre leurs biens immobiliers en démembrement, mais aussi pourquoi pas leurs biens immobiliers en pleine propriété. Nous ne le pensons absolument pas.

En effet, dans un marché immobilier haussier, il est préférable de transmettre le plus vite possible des biens immobiliers aux enfants, quand cela est possible, pour leur éviter au décès de leurs parents, des droits de succession plus élevés.

Tout le monde connait l’adage, sauf les hommes politiques en France, « trop d’impôt tue l’impôt ».

Ici nous devons considérer probablement, c’est du moins notre position, que « trop de répression tue la répression ».

En d’autres termes, cette réforme dont le principe même est incompréhensible, présente un risque tellement maximum, avec tellement d’arbitraire, qu’elle nous semble « morte née ».

Et selon nous, l’administration n’a aucun intérêt à l’utiliser à tort et à travers, car elle sera immanquablement sanctionnée par le Juge de l’impôt, et en tant que de besoin par le Conseil Constitutionnel, sous la forme individuelle d’une QPC.

Elle n’a par ailleurs aucun intérêt à prendre un tel risque procédural, en utilisant ce « petit abus de droit », dans la mesure où elle dispose d’un arsenal juridique particulièrement élaboré, avec un Juge de l’impôt qui très souvent a tendance à lui donner raison. Et même dans des cas particulièrement surprenants.

Comme par exemple la récente décision de la Cour Administrative d’Appel du 20 décembre 2018, dans une requête n° 17PA00747, où selon la Cour, l’administration est en droit d’écarter un acte par lequel un contribuable recherche le bénéfice de l’application littérale d’une doctrine en se plaçant volontairement dans un mécanisme juridique assimilant celui-ci, par les buts exclusivement poursuivis par l’intéressé, à un montage artificiel.

Nous pensons par ailleurs que son usage abusif la fera tomber en désuétude, d’autant plus que sa mise en œuvre sera particulièrement délicate en termes de preuve et c’est d’ailleurs la raison pour laquelle le Conseil Constitutionnel avait déjà sanctionné un tel projet dans sa décision du 29 décembre 2013.

Une telle préconisation ressortait déjà en effet du rapport MUET-WOERTH, lequel prévoyait au premier alinéa de l’article L 64 du LPF de remplacer les mots « n’ont pu être inspiré par aucun autre motif que celui » par les mots « ont pour motif principal ».

En conclusion, contrairement à certains de nos confrères, et aux antipodes de ce « buzz », nous considérons que cette nouvelle procédure d’abus de droit hybride risque certes d’entraîner un nombre de contentieux considérable, mais pour aboutir au final pour l’administration à un fiasco total, alors que celle-ci dispose de toutes les armes procédurales efficaces en cas de véritable fraude.

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Détermination de la provision dans le cadre d’un programme de fidélisation ouvrant droit à un chèque cadeau

Depuis la décision de la Haute Assemblée en date du 2 juin 2006 (décisions Unilever France et Lever Faberger France) les entreprises octroyant à leurs clientèles, dans le cadre d’un programme de fidélisation des chèques cadeaux à valoir sur des achats futurs, sont autorisées à comptabiliser une provision pour tenir compte de leurs engagements sur les exercices ultérieurs.

Le Conseil d’Etat dans sa décision Omnium de Participations (1er octobre 2018 n° 412574) vient de rendre une décision importante permettant de clarifier précisément le calcul du montant d’une telle provision.

Les faits soumis aux Juges de Cassation étaient les suivants.

La société Burton, bien connue dans son activité de vente de prêt à porter, avait mis en place un programme de fidélisation pour sa clientèle, lui réservant au-delà d’un achat cumulé de 300 €, une remise sous la forme d’un chèque cadeau de 15 € à valoir sur un prochain achat.

La société Burton avait traité fiscalement cette opération de la façon suivante.

Se basant sur des données statistiques internes fiables, la société avait constitué deux types de provisions :

  • D’une part une provision pour prendre en compte la charge future en raison des achats déjà effectués par ses clients pour un montant inférieur à 300 €.
  • Et d’autre part, pour les clients ayant déjà totalisé 300 € d’achat, la société enregistrait une dotation complémentaire pour l’utilisation ultérieure des chèques cadeaux à la valeur faciale de ceux-ci, soit donc 15 €.

Selon l’administration fiscale, les provisions susvisées devaient être déterminées, non pas à partir de la valeur faciale des chèques cadeaux, mais en fonction de leur prix de revient.

C’est-à-dire, le montant de 15 € diminué de la marge moyenne réalisée par la société sur la gamme des articles.

Comme l’a rappelé Emmanuel Cortot-Boucher dans ses conclusions, les décisions de 2006 précitées et l’avis du Conseil d’Etat en date du 27 octobre 2009, admettant le principe d’une provision déductible dans de telles circonstances, n’avaient cependant pas tranché le processus de détermination exacte du montant de la provision. Se contentant d’admettre comme déductible la provision de nature à prendre en compte « la charge potentielle impliquée par l’utilisation » du bon de réduction.

L’administration fiscale devant la Haute Assemblée, comme depuis le début de ce contentieux, mettait de son côté en avant la position très claire du Conseil National de la Comptabilité exprimée dans son avis du 13 octobre 2004 considérant que « Le passif correspondant aux réductions monétaires à accorder, aux avantages en nature, ou services à rendre aux clients, doit en règle générale, être comptabilisé sous forme de provision, dès la vente initiale, sur la base du coût de revient de l’avantage accordé ou de sa valeur faciale lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèce. »

En d’autres termes, suivant le CNC, deux hypothèses devaient être prises en compte par l’entreprise.

Si le bon de réduction consiste en un remboursement en numéraire auprès du client, la charge correspondante est égale à sa valeur faciale.

Si cependant le chèque cadeau est à imputer pour sa valeur faciale sur des ventes ultérieures, le passif correspondant doit être égal au coût de revient de l’avantage consenti au client.

Le Rapporteur Public a proposé de confirmer la solution des juges du fond exprimée par le Tribunal Administratif de Montreuil le 1er juin 2015 et la Cour d’Appel de Versailles le 18 mai 2017, en considérant que « La solution préconisée par les autorités comptables (est) parfaitement en phase avec les principes qui gouvernent la déductibilité fiscale des provisions pour charge. »

C’est dans ces conditions que le Conseil d’Etat a confirmé la position de l’administration en limitant le montant de la provision au prix de revient des articles achetés ultérieurement au moyen de chèques cadeaux, considérant que la marge commerciale à laquelle la société Burton renonçait lors des ventes ultérieures constituait en réalité un manque à gagner qui devait être exclu du montant provisionné.

Et profitant de cette décision, le Conseil d’Etat a également confirmé la position du CNC lorsque les chèques cadeaux sont remboursables en espèces. Dans cette hypothèse c’est bien la valeur faciale du chèque cadeau qui doit être provisionnée.

Cette décision très claire est à saluer car elle met un terme, selon nous définitif, aux difficultés d’interprétation des décisions Unilever France et Lever Faberger France.

Enfin, elle permet de rappeler aux praticiens qu’en cas de difficulté d’interprétation sur un texte fiscal, la position du CNC est un marqueur important à prendre en compte au moment du choix final.

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Nouvelle décision importante de la CJUE en matière de TVA et de droit à déduction

Dans notre précédent article concernant les nouvelles règles en matière de TVA au regard de la dématérialisation des factures, nous avions rappelé que l’administration fiscale n’hésiterait probablement pas à exclure du droit à déduction la TVA, lorsque les conditions imposées en matière de dématérialisation n’étaient pas formellement respectées, ou lorsqu’encore, dans le cadre de ses commentaires sur le FEC, la piste d’audit n’est pas suffisamment fiable.

La Cour de Justice de l’Union Européenne vient de rappeler dans une décision très importante que l’absence de facture n’interdit pas cependant pour un assujetti la déduction en matière de TVA, si les conditions de fond sont par ailleurs satisfaites.

Les faits soumis à la Cour étaient particulièrement « difficiles » pour le contribuable en cause, en l’occurrence roumain.

Ce dernier avait réalisé des ventes d’immeuble sans déclarer la TVA correspondante, considérant n’avoir pas dépassé le plafond légal d’exonération de celle-ci.

Les autorités fiscales roumaines dans le cadre d’un contrôle l’avaient taxé d’office, en lui demandant d’acquitter la TVA, le plafond légal ayant été en réalité dépassé.

Elles avaient cependant refusé au contribuable de prendre en compte une quelconque TVA déductible, au motif qu’il était dans l’incapacité de fournir les factures d’achat, n’ayant pu produire que des tickets de caisse, au demeurant illisibles, et une estimation de la TVA déductible résultant d’une expertise judiciaire.

C’est dans ces conditions que la juridiction roumaine a sollicité l’intervention de la CJUE. S’interrogeant à juste titre si dans de telles circonstances l’application des principes fondamentaux de neutralité de la TVA n’autorisaient cependant pas ce contribuable à prétendre à bénéficier d’un droit à déduction.

Selon en effet la jurisprudence européenne, deux conditions de déductibilité de la TVA doivent être réunies au fond :

  • La première dite matérielle implique que les biens et services fournis par un autre assujetti soient utilisés par l’assujetti lui-même pour la réalisation d’opérations taxables.

 

  • La deuxième, impose une condition formelle obligeant le contribuable à justifier de la détention d’une facture établie conformément à l’article 226 de la directive TVA.

En droit interne, ces dispositions sont transposées en France à l’article 271, II-1-a et 2 du CGI.

La Cour de Justice de l’Union Européenne a tranché en faveur de ce contribuable roumain en considérant que l’application trop stricte de l’exigence formelle de production d’une facture portait atteinte aux principes de neutralité. Mais également de proportionnalité en considérant que le rejet de la TVA déductible avait pour effet d’empêcher de manière disproportionnée l’assujetti de bénéficier de la neutralité fiscale afférente à ses opérations imposables, quand bien même il n’était pas en mesure de produire les factures de ses fournisseurs.

La Cour considère ainsi que si l’assujetti établit que les conditions matérielles de ce droit à déduction sont satisfaites, les conditions formelles n’étant donc pas strictement réunies, il peut néanmoins solliciter la déduction de la TVA en fournissant par tous moyens des preuves objectives que les biens ou services en cause lui ont été effectivement fournis par des assujettis, pour les besoins de sa propre activité soumise à la TVA, et qu’il a bien reversé la TVA dont il demande l’imputation.

Cette décision, bien évidemment transposable en droit interne, est véritablement très importante.

Elle permet à tous les assujettis qui ne sont plus en possession d’une facture d’achat, ou qui présente une facture numérisée sans respecter les conditions posées par l’article L 102-B-2 du LPF, d’exiger néanmoins de l’administration fiscale française la prise en compte de la TVA déductible.

On peut penser, par ailleurs, que la production d’un duplicata ou la photocopie de la facture originale ou bien encore une attestation du fournisseur ayant facturé initialement cette TVA, permettra cette déduction.

D’autres documents pourraient probablement être pris en compte tel un justificatif de paiement, un ticket de caisse, un devis ou un contrat. Surtout si ces différents documents sont corroborés par un extrait du compte bancaire de l’assujetti démontrant sans aucune contestation possible que le montant TTC, incluant donc cette TVA déductible à imputer sur la TVA collectée, a bien été versé par son entreprise pour les besoins de ses activités imposables à la TVA.

La CJUE poursuit ainsi sa construction prétorienne, pragmatique et conforme aux principes de neutralité de la TVA et de proportionnalité des peines. Malgré les réticences de certaines administrations fiscales, préférant s’en tenir à des arguties formelles pour établir leurs redressements en la matière au mépris de la Directive TVA.

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Exonération des biens professionnels en matière d’ISF pour les ayants droit

En matière d’ISF, devenu aujourd’hui, du moins pour l’instant, IFI, en application de l’article 885 N du Code Général des Impôts, « les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole, ou libérale sont considérés comme des biens professionnels. »

Dès lors, en cette qualité ces actifs n’entraient pas dans le champ d’application de l’ISF.

A la suite d’un contrôle sur pièces, d’un contribuable exerçant une activité professionnelle d’auteur, l’administration fiscale avait refusé cette exonération visée sous l’article 885 N du CGI aux motifs qu’une partie de ses droits lui était conférée en sa qualité d’ayant droit de son père décédé, lui-même auteur.

Nous avions soutenu pour notre part que l’article 885 N du CGI devait s’appliquer en toute hypothèse, s’agissant d’un article général « chapeau », quand bien même une partie de cette activité résulterait de l’exercice de droits transmis par le décès de l’auteur.

Notre analyse était fondée par conséquent non seulement sur le texte lui-même, dont la lecture est au demeurant fort simple, mais par une vision économique de la notion de l’exercice professionnel, conforme selon nous à l’intention du législateur.

Nous soutenions en effet, pour ne prendre qu’un des seuls exemples développés dans nos écritures, que lorsqu’un médecin exerce son activité libérale, la question ne se pose évidemment pas de savoir si cette activité rentre dans le champ d’application de l’ISF.

Et dans l’hypothèse où ce médecin exerçant sa propre activité, recueillerait la patientèle, ou une partie de cette patientèle, de son père décédé, aucun texte ni aucune jurisprudence n’autoriserait l’administration à requalifier pour tout ou partie cette activité professionnelle, du fait de cette transmission successorale à caractère professionnel.

La Cour de Cassation dans sa décision du 14 novembre 2018, saisie d’un tel litige pour la première fois, a expressément validé notre analyse. En considérant que lorsqu’un contribuable exerce à titre principal une profession énumérée à l’article 885 N du CGI, quand bien même une partie de ses activités résulterait de droits dont il a hérité, l’administration ne peut remettre en cause l’exonération générale attachée aux biens professionnels définis par ledit article « chapeau ».

Cette décision est très importante, et elle méritait donc d’être signalée auprès de nos lecteurs, bien qu’elle soit déjà intégrée dans les bases juridiques habituelles.

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Nouvelle loi relative à la lutte contre la fraude fiscale

La judiciarisation des procédures fiscales que nous avions annoncées il y a plus de dix ans se poursuit à un rythme soutenu.

Suite à l’affaire Cahuzac, l’administration s’est vue doter en 2013 d’un ensemble de moyens particulièrement répressifs pour sanctionner la grande fraude fiscale, complétée, en 2016, par le droit d’auditionner toute personne susceptible de lui fournir des informations utiles en matière de lutte contre la fraude et d’évasion fiscale internationale.

La nouvelle loi relative à la lutte contre la fraude publiée au Journal Officiel, le 24 octobre 2018, présentée comme permettant de mieux détecter et appréhender la fraude, renforce une nouvelle fois les sanctions attachées à ces comportements délictueux.

Alors que la loi pour un Etat au Service d’une Société de Confiance, dite loi ESSOC, promulguée le 11 août 2018 s’inscrivait dans une logique d’accompagnement et de conseil pour les contribuables commettant des erreurs de bonne foi, la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 réorganise très significativement les procédés de détection et d’appréhension de la fraude fiscale, tout en aggravant les sanctions en cas de fraude grave.

 

  1. Renforcement des moyens de contrôle de l’administration.

L’article 1 de la loi instaure la création d’une « police fiscale » rattachée au Ministère chargé du Budget en confiant à ses nouveaux « Officiers Fiscaux Judiciaires » (OFJ) les moyens de diligenter en toute autonomie des enquêtes judiciaires qui leur seront confiées par le Procureur de la République, ou un Juge d’instruction, en application de l’article 28-2 du Code de Procédure Pénale.

L’article 3 vient donner aux agents des douanes un renforcement de leur prérogative en matière de contrôle des logiciels dits « permissifs ».

Les agents des douanes seront en particulier désormais autorisés à obtenir des éditeurs de logiciels le code source et la documentation des logiciels commercialisés.

Dans le même esprit, l’article 4 permet désormais à l’administration fiscale de conserver la copie des fichiers comptables obtenus dans le cadre d’une vérification inopinée, afin de la comparer ultérieurement aux fichiers qui lui seront remis pour effectuer ces traitements de calcul et de recoupement, au moment du début de la vérification contradictoire sur place.

Cette mesure nouvelle s’applique immédiatement aux avis de vérification remis à compter du 25 octobre 2018.

L’article 21 de la loi pérennise l’indemnisation des lanceurs d’alerte en matière de fraude fiscale internationale, et prévoit que ce nouveau dispositif devra faire l’objet d’un rapport au Parlement, non plus annuellement, mais tous les deux ans.

Les articles 6 et 7 visent à rendre plus pertinent le contrôle des opérations économiques effectué avec l’étranger.

En particulier, l’article 7 vient ajouter, à compter du 1er janvier 2019, l’obligation de déclaration annuelle des comptes financiers ouverts à l’étranger, même lorsque ceux-ci sont inactifs, alors que suivant les dispositions de l’article 1649 A, ancienne version, seuls les comptes financiers ouverts, utilisés ou clos en cours d’année devaient l’être, ce qui semblait raisonnable.

L’article 9 vient allonger les conditions dans lesquelles peut s’appliquer le délai allongé de reprise, 10 ans, en cas de non déclaration de compte à l’étranger.

Désormais le délai de reprise de droit commun de trois ans ne pourra se trouver à s’appliquer que si le contribuable peut apporter la preuve que le total des soldes créditeurs des comptes détenus à l’étranger n’a pas excédé 50.000 € à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être déposée.

Cette mesure nous semble toutefois contraire aux principes d’égalité des armes.

Cette disposition entre en vigueur le 25 octobre 2018, sans pouvoir cependant remettre en cause les prescriptions acquises à cette date.

L’article 10 quant à lui précise et accroit les obligations déclaratives des plateformes d’économie collaborative, celles-ci étant désormais regroupées sous l’article 242 bis du CGI et 1649 quater A bis du CGI.

Selon le projet d’arrêté transmis à la Commission Européenne, les opérateurs de ces plateformes de transaction en ligne seront dispensées d’effectuer une déclaration à l’administration lorsque le total annuel perçu par un même utilisateur sur sa plateforme sera inférieure à 3.000 €, et le nombre de transaction annuelle inférieur à 20.

Cette limitation ne s’appliquera cependant qu’aux ventes entre particuliers de biens d’occasion mentionnés à l’article 150 UA, II du CGI, ou de prestations de co-consommation sans objectif lucratif et avec partage de frais.

En d’autres termes, les opérateurs transmettront à l’administration le détail et le montant des transactions pour toutes les prestations de service autres que celles susvisées, telles que par exemple la location meublée.

L’entrée en vigueur de ces nouvelles dispositions est fixée au plus tard le 1er juillet 2019.

 

  1. Renforcement des sanctions

L’article 16 rend obligatoire le prononcé de la peine complémentaire d’affichage et de diffusion de la décision de condamnation, tout en laissant la possibilité au Juge pénal d’y déroger, par une décision spécialement motivée, en tenant compte des circonstances de l’infraction et de la personnalité de son auteur.

Ce « name and shame » ne visera toutefois que les seules personnes morales.

L’article 23 renforce la répression des délits de fraude fiscale et de fraude fiscale aggravée, visés sous l’article 1741 du CGI.

Actuellement, le maximum prévu était de 5 ans d’emprisonnement et de 500.000 € d’amendes.

En cas de fraude fiscale aggravée (dissimulation de comptes à l’étranger, usage de faux et domiciliation fictive à l’étranger notamment) ce seuil était porté à 7 ans et à 3.000.000 € d’amendes.

Les nouvelles dispositions de l’article 1741 du CGI permettent désormais au Juge pénal de retenir une amende égale au double du produit tiré de l’infraction et au décuple (sic …) du produit tiré de l’infraction, si celle-ci est commise par une personne morale.

Vu l’ampleur de ces amendes, il nous semble que ce texte porte atteinte au principe de proportionalité des peines.

Ces nouvelles dispositions s’appliqueront aux infractions commises à compter du 25 octobre 2018.

L’article 36 modifie quant à lui très profondément les conditions dans lesquelles les poursuites pénales seront engagées en cas de fraude fiscale.

Il met fin notamment au monopole accordé à l’administration fiscale, dit « verrou de Bercy » pour le dépôt des plaintes pour fraude.

Concrètement, l’administration fiscale devra désormais transmettre au Procureur de la République tous les faits ayant aboutis à la minoration de droits éludés dépassant le seuil de 100.000 €, et assortis de certaines pénalités comme par exemple la pénalité de 80% en cas de découverte d’une activité occulte, d’abus de droit ou de manœuvre frauduleuse, ou celle de 80% en cas de non déclaration des avoirs à l’étranger, ou encore celle de 40% appliquée lorsque la déclaration, objet du contrôle, n’a pas été déposée dans le délai de 30 jours suivant la réception d’une mise en demeure.

Il en sera également de même lorsque l’amende de 40% en cas de manquement délibéré aura été retenue à l’issue du contrôle.

Selon les rapporteurs à l’Assemblée Nationale ces nouvelles dispositions devraient entraîner la multiplication au minimum par deux des dossiers transmis chaque année au Procureur étant rappelé qu’auparavant avec le mécanisme du filtre de la Commission des infractions fiscales, le nombre de plaintes pour fraude s’élevait chaque année à environ 1.000.

Compte tenu de la pratique actuelle du contrôle fiscal, faisant ressortir malheureusement une application de plus en plus systématique de l’amende de 40% en cas de manquement délibéré, il semble évident que les prévisions de l’Assemblée Nationale seront très largement dépassées et conduiront certainement à un engorgement significatif des parquets, lesquels ne pourront probablement pas faire face, du moins immédiatement, à cet afflux de nouveaux dossiers.

Trop d’impôt tue l’impôt dit-on. De la même façon, cette répression fortement accrue avec un seuil de déclenchement peu élevé risque de conduire à une paralysie de fait des poursuites correctionnelles.

Ce texte entre en vigueur pour les contribuables recevant une proposition de rectification adressée à compter du 24 octobre 2018.

L’article 12 élargit les conditions de mise en œuvre de la flagrance fiscale, et l’étend notamment au défaut de déclaration mensuelle du prélèvement à la source par les employeurs, en matière d’impôt sur les revenus.

Face à un tel durcissement, la nouvelle loi en contrepartie institue trois nouvelles dispositions favorisant la « négociation » dans de telles situations.

L’article 24 crée la procédure de « plaider coupable » en matière de fraude fiscale, étendant donc ainsi la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité, (CRPC) en la matière.

L’article 25 crée une convention judiciaire d’intérêt public (CJIP). Très schématiquement cette procédure permet au Procureur de la République, tant que l’action publique n’a pas été mise en mouvement, de proposer à la personne morale mise en cause de conclure une CJIP, consistant en un versement significatif immédiat d’une amende, contre l’abandon de toutes poursuites à venir.

Enfin, contrairement à la pratique précédente, une transaction fiscale sera désormais possible même en cas de poursuite pénale.

L’ensemble de ces nouvelles dispositions entre en vigueur à compter du 25 octobre 2018, même si les infractions fiscales ont été commises précédemment.

Enfin, l’article 19 crée une amende spécifique à l’encontre des personnes fournissant intentionnellement, dans le cadre de leur activité professionnelle des prestations de services concourant directement à l’élaboration de montages frauduleux ou abusifs destinés à éluder l’impôt.

Selon les débats parlementaires, cette mesure nouvelle vise les « officines fiscales » lesquelles en dehors de toutes professions règlementées vendent des schémas juridico-économiques permettant la défiscalisation irrégulière de certaines opérations, par la combinaison de différents procédés.

Cependant, le champ d’application de l’article 19 vise à l’évidence les avocats fiscalistes, mais également notamment les « conseillers juridiques », les comptables et experts comptables, les notaires et les commissaires aux comptes.

L’amende encourue s’élève à 50% des revenus perçus pour la prestation fournie avec un minimum de 10.000 €.

Elle ne peut toutefois s’appliquer que si l’administration fiscale n’a pas engagé des poursuites pénales contre l’intéressé pour délit de complicité de fraude fiscale.

Cette amende est entourée d’un nombre très restreint de garanties procédurales et elle ne peut être appliquée que lorsque les deux conditions suivantes sont cumulativement réunies :

  • Le client de l’intermédiaire ayant bénéficié de sa prestation doit avoir fait l’objet d’une sanction pour manquements graves à ces obligations fiscales, définie par la loi. Une des conditions tient au fait que l’administration fiscale doit avoir retenu à l’encontre du contribuable vérifié une majoration égale à 80% de l’impôt éludé.

 

  • L’intermédiaire doit avoir fourni intentionnellement au contribuable une prestation ayant contribué directement à ses manquements.

 

La Commission des finances du Sénat avait limité cette possibilité de sanction aux seuls cas pour lesquels la majoration de 80% infligée au client de l’intermédiaire revêtait un caractère définitif.

Mais la Commission des finances de l’Assemblée Nationale, ab absurdum, a écarté cette proposition de bon sens du Sénat.

Il sera donc possible, ce qui est assez incroyable quand on connait la pratique du contrôle fiscal, pour les intermédiaires visés par cet article 19 de se voir infliger des amendes particulièrement élevées, alors qu’au même moment le client de son côté poursuit une contestation devant le Juge de l’impôt, lequel peut à l’issue de cette procédure annuler les sanctions retenues à son endroit par l’administration fiscale, plus de 10 ans plus tard …

La loi prévoit néanmoins que l’amende pourra être ultérieurement annulée si devant le Juge de l’impôt le contribuable obtient, au fond uniquement, la décharge des amendes ayant sanctionné ses manquements frauduleux.

D’où très clairement selon nous un mécanisme portant nécessairement atteinte à la présomption d’innocence.

Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux prestations fournies à compter du 25 octobre 2018.

 

 

ooOoo

 

En conclusion, cette loi du 23 octobre 2018 judiciarise très fortement les procédures fiscales, comme cela était prévisible, dans le prolongement d’une évolution «structurelle» amorcée il y a déjà plus de 10 ans.

Elle contient en outre certaines dispositions qui selon notre première analyse s’écartent des normes et principes de droit posés par le Conseil Constitutionnel et la Cour Européenne des droits de l’Homme. D’où des contentieux inéluctables …

 

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