Nouveaux propos désobligeants sur une « tarte à la crème » : l’Autonomie et le Réalisme du Droit Fiscal

 

Maurice COZIAN fut l’un des fiscalistes les plus éminents de France, et tous les étudiants en Droit Fiscal connaissent « Le Manuel » de référence du droit fiscal intitulé « Les Grands Principes de la fiscalité des entreprises ». Professeur émérite, assurément fondateur de l’enseignement moderne du droit fiscal en France, mais également auteur d’articles inoubliables, comme ses « propos désobligeants sur une tarte à la crème : l’autonomie et le réalisme du droit fiscal ».

Il nous semble, et c’est un phénomène préoccupant, que le Juge de l’impôt, depuis quelques années, du moins dans certaines décisions très atypiques, semble vouloir faire de cette factice autonomie du droit fiscal un principe primant le réalisme économique.

La jurisprudence en matière d’acte anormal de gestion est le traditionnel creuset, où se mélangent des textes fiscaux complexes, avec des règles économiques de plus en plus prégnantes, desquelles les entreprises ne peuvent absolument pas s’extraire au risque tout simplement de disparaitre.

C’est dans cette branche du contentieux que l’on découvre, avec un petit sourire, ou les larmes aux yeux, l’ampleur du fossé pouvant dans certains dossiers séparer l’administration fiscale de « la vraie vie économique ». Administration alors arcboutée sur des raisonnements théoriques, aux antipodes des règles de concurrence, des règles financières, ou encore des règles commerciales, carcans incontournables, rendant les choix des acteurs économiques très limités, la fiscalité n’étant que la résultante de ces choix, et non pas l’inverse.

La pratique actuelle du contrôle fiscal, avant les profondes et importantes réformes DARMANIN, montre effectivement un dérapage inquiétant dans l’appréciation que peut porter parfois l’administration fiscale sur les décisions, ou non décisions, économiques des entreprises, dont la vérification de comptabilité lui est confiée par le législateur.

Cette dangereuse évolution est particulièrement significative lorsque les contrôles portent sur des entreprises dites en difficultés, lesquelles sont amenées à prendre des décisions, opérationnelles ou juridiques dont les conséquences déterminent tout simplement la pérennité de leurs activités, et celle de leurs emplois.

Nous avons vu ainsi très récemment une SCI être imposée dans la catégorie des revenus fonciers sur des loyers qu’elle n’avait pu encaisser par le fait que le Tribunal de Commerce avait ouvert à l’encontre de son locataire une procédure de sauvegarde, laquelle malheureusement s’était clôturée en moins d’un an en procédure de liquidation judiciaire.

L’administration fiscale reprochait à cette SCI de n’avoir pas exigé le paiement de ses loyers et donc sa position était de, malgré tout, les imposer dans la catégorie des revenus fonciers.

Cette analyse est erronée sur le strict plan de la nature des revenus fonciers, mais nous avons également vu tenir le même raisonnement dans une SCI ayant opté à l’IS, cette fois-ci sous l’angle de l’acte anormal de gestion. En expliquant à cette SCI, dont la comptabilité était tenue par conséquent suivant des règles commerciales, qu’elle n’avait pas suffisamment fait valoir ses droits et que de la sorte, elle avait agi contre ses intérêts, d’où l’agitation de cette doctrine « d’anormalité » à son endroit.

Une Cour Administrative d’Appel dans une toute récente décision, et toujours à propos d’une SCI, a fait droit par ailleurs à l’administration fiscale en écartant, c’est du moins notre analyse, le principe de réalité économique pour le substituer, sans le dire, par le principe d’autonomie du droit fiscal (CAA Nancy 21 mars 2019 n° 17NC02144).

Le cas d’espèce était le suivant.

Dans le cadre d’une vérification de comptabilité, l’administration avait notifié à une SCI, assujettie dans la catégorie des revenus fonciers, un redressement concernant la TVA déductible afférent aux travaux réalisés au cours de la période vérifiée, en considérant que le très faible montant des loyers encaissés par cette SCI traduisait une libéralité consentie par elle au profit de son locataire.

La SCI vérifiée avait avancé différents arguments pour contester ce redressement, dont le fait que son locataire avait rencontré de graves et réelles difficultés de trésorerie, lesquelles l’avaient d’ailleurs conduit à déposer son bilan assez rapidement.

La société, dont la requête avait déjà été écartée devant le Tribunal Administratif, a vu ses redressements confirmés par la Cour.

Pour celle-ci « La circonstance que le locataire a été placé en liquidation judiciaire en 2013 ne permet pas, à elle seule, d’établir que sa situation financière ne lui permettait pas de payer la totalité du loyer dû par elle à la SCI au cours de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Le fait que ces deux sociétés avaient un actionnariat commun ne faisait pas obstacle à ce que la société requérante exerçant des mesures de recouvrement forcé à son encontre … et c’est donc à bon droit que l’activité de location exercée dans de telles conditions a pu être regardée comme une activité dépourvue de caractère économique en raison de la libéralité ainsi consentie par la SCI à son preneur. »

Cette décision est assez curieuse, sauf si elle est à considérer sous l’angle de l’abus de droit, lequel n’avait pas été cependant retenu à l’encontre de la société civile vérifiée, compte tenu de la communauté d’intérêt relevée à juste titre par l’administration fiscale entre les deux structures, l’une propriétaire, l’autre locataire.

En dehors de cette communauté d’intérêt, il est très surprenant selon nous que le Juge de l’impôt puisse imposer des loyers dans les mains d’une SCI, soumise aux règles d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, en reprochant à celle-ci de n’avoir pas su, ou pas pu recouvrer, de « force » un loyer non réglé par une société, laquelle in fine s’est très rapidement retrouvée en liquidation judiciaire.

Dans un autre registre, nous avons vu également récemment dans le cadre d’un contrôle, une société propriétaire se voir reprocher un abandon de créance, en matière de loyer, consenti avec clause de retour à meilleure fortune dans le cadre d’un accord conclu avec son locataire en difficulté.

Cet abandon provisoire avait pris la forme en quelque sorte d’une franchise de loyer sur deux ans et au-delà de cette période très difficile pour le locataire, ce dernier avait repris progressivement le règlement de ses loyers, sans que le propriétaire n’ait activé à son endroit la clause résolutoire qu’il tirait de son bail commercial.

L’administration fiscale reprochait donc au propriétaire d’avoir en cours de loyer accordé cette « franchise » à son locataire, tout en considérant qu’en toute hypothèse, la clause de retour à meilleure fortune déguisait un décalage dans le temps d’une recette fiscale future.

De tels litiges fondés de façon subliminale sur ce fameux principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal montrent à quel point l’administration fiscale peut parfois méconnaitre le monde des entreprises et leur environnement quotidien.

Une entreprise, dans un monde ouvert et en perpétuelle évolution, est fragile, et elle doit par conséquent sans cesse s’adapter pour survivre.

Elle peut, et elle doit parfois, renoncer à des recettes, dont le droit ne lui est pas contesté, du moins en théorie, pour mieux poursuivre ultérieurement son exploitation, après avoir pris des décisions exceptionnelles, dans l’urgence et dans le seul objectif de maintenir sa pérennité.

Sauf bien évidemment cas de fraude avérée, ou d’abus de droit patent, cette autonomie du droit fiscal ne doit donc pas autoriser l’administration à s’extraire de toute vie économique réelle. Surtout quand la conséquence fiscale de la seule décision économique légitime ainsi prise n’altère que temporairement la base imposable de l’impôt sur les sociétés. Et permet par la suite de retrouver un niveau « normal » de résultat. Pour le bien de l’entreprise et du Trésor Public …

Comme le rappelle ainsi un auteur anonyme, « la référence à l’autonomie du droit fiscal relève trop souvent aujourd’hui du verbalisme et constitue le paravent facile d’une certaine paresse intellectuelle », et de citer un membre du Conseil d’Etat en 1955 :

« Quand un commentateur ne parvient pas à élucider convenablement les bases juridiques ou la portée d’une décision du Conseil d’Etat en matière fiscale, il croit trouver la clé en invoquant l’autonomie du droit fiscal. » (CL LASRY, le Conseil d’Etat, Juge de l’impôt, Etude et document du Conseil d’Etat, 1955, page 58).

Il est donc grand temps que cette « tarte à la crème », pour reprendre l’expression du très regretté Professeur COZIAN, soit définitivement mise « aux oubliettes » et que ce principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal, inventé de toute pièce par l’administration fiscale, soit remplacé par le principe de réalisme économique.

Beaucoup plus compréhensible et juste.

Autrement dit, « Actus dicatur bonus qui est conformis legi et rationi ».

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Divergences entre le Juge fiscal et le Juge pénal : l’arme ultime du recours en révision

Comme on le rappelle souvent ici, le contentieux fiscal au cours des vingt dernières années a véritablement explosé. Le nombre de réclamations contentieuses depuis les trois dernières années, d’après les statistiques de la DGFIP tourne en effet autour de 3 millions et si l’on inclut les demandes de remise gracieuse, le chiffre est alors de 4 millions.

En 2017, selon le rapport d’activité de la DGFIP, 17.154 requêtes ont été déposées au Tribunal Administratif, 3.801 devant les Cours Administratives d’Appel et 477 devant le Conseil d’Etat.

Dans le même temps, la pénalisation des procédures fiscales amène l’administration à déposer chaque année environ 1.000 plaintes pour fraude fiscale, 1.095 en 2017, 1.116 en 2016 et 1.195 en 2015.

Et il est très clair, cf. nos derniers articles sur ce point, que la loi du 24 octobre 2018, qui a fait notamment « sauter » le verrou de Bercy, va entraîner au minimum une multiplication par trois du nombre de ces plaintes.

Par ailleurs, la justice judiciaire est en général beaucoup plus rapide que la justice administrative asphyxiée par ce phénomène d’encombrement, lequel ne touche d’ailleurs pas seulement le contentieux fiscal, mais l’ensemble du contentieux administratif, comme le rappelait Jean Marc SAUVE, Vice-Président du Conseil d’Etat dans son allocution de clôture organisée à l’occasion du 10ème anniversaire de l’existence du Tribunal Administratif de Cergy Pontoise.

« L’augmentation du contentieux est une constante de la juridiction administrative depuis ses origines. Mais elle a pris au cours des dernières décennies, une ampleur considérable … Les principaux chiffres en ont été rappelés : 20.000 requêtes avaient été enregistrées en 1970, plus de 172.000 l’ont été en 2009. Depuis une quarantaine d’années, le contentieux administratif augmente en moyenne de 6% par an et il double presque tous les dix ans. »

Dans une telle situation, les tribunaux judiciaires statuent très souvent avant le Juge de l’impôt en matière de fraude fiscale.

Et c’est précisément là que le bât blesse.

Nombreuses sont désormais en effet les décisions du Juge pénal sanctionnant un contribuable pour fraude, alors que quelques années plus tard, le Juge de l’impôt, seul compétent sur cette matière très technique, considère les droits éludés, objets des poursuites correctionnelles, comme non fondées, et prononce dès lors le dégrèvement des sommes mises en recouvrement par l’administration fiscale.

Le contribuable se retrouve alors dans une situation tout à fait paradoxale et particulièrement incomprise, c’est le moins qu’on puisse dire : le Juge pénal l’a condamné pour une fraude fiscale, que le Juge de l’impôt considère comme inexistante puisque les droits éludés sont dégrevés.

Autre hypothèse : le Juge de l’impôt annule les amendes pour manquements délibérés, lesquelles par leur application ont amené l’administration fiscale à présenter au Parquet un dossier. Ce qui revient à dire que là encore le Juge de l’impôt considère l’inexistence d’une fraude fiscale, alors que sur le même dossier, et pour le même contribuable, ce dernier a été condamné de façon définitive par le Juge répressif.

Dans une telle situation, seul le recours en révision permet d’envisager un rétablissement des droits du contribuable, en les éclairant par ces deux décisions contraires.

Ce recours en révision est cependant rarissime en matière fiscale, et très long à mettre en œuvre. Ses modalités sont exposées par l’administration fiscale dans son BOFIP sous la référence BOI-CTX-JUD-10-60-20120912.

Exception faite des voies de recours particulières, il existe deux voies de recours ordinaires qui sont l’appel et l’opposition, définis sous l’article 527 du Code de Procédure Civile.

Suivant les dispositions de cet article, il existe trois voies de recours extraordinaires, lesquelles sont :

– La tierce opposition,

– Le recours en révision,

– Le pourvoi en cassation.

Par ailleurs, l’article 595 du Code précité définit les quatre causes d’ouverture du recours en révision, notamment :

– S’il se révèle, après le jugement, que la décision a été surprise par la fraude de la partie au profit de laquelle elle a été rendue,

– Si, depuis le jugement, il a été recouvré des pièces décisives qui ont été retenues par le fait d’une autre partie.

D’où effectivement la difficulté et la lourdeur d’engager un tel recours en révision à la suite d’une décision fiscale favorable à une personne condamnée par le Juge répressif sur une analyse contraire au Juge de l’impôt.

Et d’où l’importance de formuler devant le Juge pénal une demande de sursis à statuer dans l’attente d’une décision définitive du Juge de l’impôt sur le bien-fondé de l’imposition et/ou des amendes retenues à l’encontre du contribuable.

Malheureusement, la tendance actuelle n’est pas favorable au contribuable, cf. notamment la décision de la Cour d’Appel de Paris en date du 29 juin 2018, affaire WILDENSTEIN, à l’issue de laquelle la Cour a considéré que le Juge pénal n’avait aucune obligation de surseoir à statuer dans l’attente de la décision définitive du Juge de l’impôt.

Il ne faut cependant pas désespérer, surtout en matière de contentieux fiscal, parce que très surement un jour ou l’autre cette anomalie majeure dans l’articulation et la combinaison des procédures fiscales et pénales sera enfin sanctionnée par la Cour Européenne des droits de l’Homme.

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SMEC : Le nouveau guichet de régularisation pour les entreprises

En juin 2013 a été ouvert le Service de traitement des déclarations rectificatives, le fameux STDR, ou encore « cellule fiscale de dégrisement » guichet de régularisation pour les personnes physiques ayant détenu ou détenant des avoirs non déclarés à l’étranger.

Le STDR a fermé ses portes le 31 décembre 2017, après avoir connu un succès considérable.

En effet, selon les statistiques de la DGFIP, le STDR a reçu près de 51.000 demandes de régularisation, portant sur environ 33 milliards d’actifs révélés et générant des recettes supplémentaires pour l’Etat d’environ 8 milliards d’euros, au 1er décembre 2017.

L’un des « piliers » du STDR m’avait confié en 2013 que ce service allait connaître un très grand succès et il estimait ce succès à 30.000 dossiers …

En parallèle de la loi pour un Etat au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, ou encore loi DARMANIN, le gouvernement vient de mettre en place, comme il s’y était engagé, un nouveau guichet de régularisation fiscale pour les entreprises. Dont le fonctionnement ressemble singulièrement au fonctionnement du STDR, baptisé cette fois-ci Service de mise en conformité des entreprises, d’où le terme SMEC, service spécifique rattaché à la direction des grandes entreprises, mais ouvert à toutes les entreprises, quelle que soit leur taille.

Les conditions et modalités pratiques de son fonctionnement sont définies par une circulaire datée du 28 janvier 2019, laquelle vient d’être mise en ligne et qui concrètement présente les caractéristiques suivantes.

Ce dispositif concerne tout d’abord les entreprises et leurs dirigeants, mais pour une série de situation limitativement énumérée par la circulaire DARMANIN.

En matière de fiscalité internationale, le SMEC est notamment compétent pour les activités en France non déclarées, constitutives d’un établissement stable ou des montages illicites ou abusifs faisant l’objet d’une fiche publiée sur le site « économie.gouv.fr » comme par exemple un schéma de délocalisation de profits suite à une restructuration.

En matière de fiscalité des dirigeants, sont visées les situations suivantes :

  • Régime fiscal des impatriés,
  • Non-respect des conditions d’un pacte Dutreil,
  • Non assujettissement à tort d’une plus-value de cession des titres,
  • Montages publiés sur le site « économie.gouv.fr » notamment ceux concernant les schémas complexes de « management package » et les utilisations abusives d’un PEA.

Enfin, d’une façon plus générale, la circulaire permet de saisir le SMEC de toute opération susceptible de relever d’une des majorations de 80% telles que définies par le Code Général des Impôts.

Comme pour le STDR, le SMEC ne peut toutefois intervenir que lorsque la démarche de l’entreprise ou de son dirigeant revêt un caractère spontané.

En d’autres termes, sont donc exclus du dispositif les entreprises et/ou leurs dirigeants pour lesquels un contrôle fiscal est en cours, ou qui font l’objet d’une procédure d’enquête administrative ou judiciaire.

Concrètement le contribuable intéressé par cette procédure, après avoir éventuellement consulté préalablement le SMEC, doit déposer un dossier de mise en conformité fiscale, similaire au « format STDR », comprenant :

  • Une demande de mise en conformité fiscale,
  • Un écrit exposant de manière précise et circonstanciée la problématique faisant l’objet de la demande, accompagné de tous documents probants,
  • Les déclarations rectificatives couvrant toute la période non prescrite,
  • Les justificatifs concernant l’opération régularisée,
  • Une attestation du contribuable selon laquelle sa déclaration est sincère.

La circulaire prévoit cependant que lorsque le dossier est particulièrement complexe, les situations peuvent être exposées dans un premier temps, sans pièces justificatives.

A charge pour le contribuable de déposer les déclarations rectifiées et les justificatifs concernant l’opération révélée dans un délai de six mois après la demande de mise en conformité fiscale (révélation spontanée et attestation de sincérité).

A la différence du fonctionnement du STDR, lorsque le contribuable a déposé une demande de mise en conformité, il bénéficie néanmoins des mêmes garanties accordées dans le cadre des procédures de contrôle fiscal, à savoir le double recours hiérarchiques et la possible saisine de la Commission Départementale des Impôts Directs ou de la Commission de conciliation, ou encore du Comité de l’abus de droit en matière fiscale.

La prescription des faits révélés est encadrée dans un délai de reprise de droit commun, toutefois portée à 10 ans en cas de révélation d’une activité occulte sur le territoire national.

A l’issue de l’examen par le SMEC du dossier révélé par le contribuable, en cas de désaccord, l’administration peut engager un contrôle fiscal.

Lorsque le SMEC partage l’analyse du conseil ayant révélé cette situation, la procédure se clôture dans le cadre d’une transaction, le contribuable pouvant éventuellement s’acquitter des impositions supplémentaires mises à sa charge par cette révélation suivant un échelonnement convenu préalablement avec l’administration fiscale.

Dans le cadre de cette transaction, le taux de droit commun de 80% est ramené à 30% avec des intérêts de retard réduits de 40%.

Le taux de 40% est ramené à 15% avec des intérêts de retard réduits de 40%.

Et le taux de 10% est ramené à 0% avec des intérêts de retard réduits de 50%.

Concrètement, par conséquent les conditions proposées devant le SMEC sont nettement plus intéressantes que la dernière version de la Circulaire Cazeneuve devant le STDR.

Enfin, le Ministre a précisé que ce dispositif ne serait pas limité dans le temps et qu’il ferait l’objet d’un bilan annuel, et serait le cas échéant prorogé et/ou aménagé.

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Cette démarche s’inscrit dans la nouvelle « vision » du Ministre : transparence, soutien aux entreprises, service public au service du public, climat de confiance, dialogue … Bref, une mesure digne d’intérêt.

Le SMEC connaitra-t-il le même succès que le STDR ? Il est encore trop tôt pour le dire, mais à notre avis, oui.

Avec probablement cependant moins de dossiers à traiter en si peu de temps … heureusement pour l’Administration.

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Nouvelles difficultés fiscales européennes pour la France ?

On se rappelle que les contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés de 3% sur les dividendes et autres distributions perçus par les sociétés soumises à l’IS, mises en place en 2012, ont entrainé pour la France une petite catastrophe budgétaire, probablement de plus de cinq milliards d’euros.

Cette mesure, dénoncée immédiatement par la communauté des fiscalistes était en effet contraire au droit européen, d’où les décisions de la CJUE sanctionnant cette disposition, et également contraire au principe d’égalité devant la Loi et devant les charges publiques selon le Conseil Constitutionnel dans sa décision du 6 octobre 2017.

Une nouvelle décision de la CJUE risque à nouveau d’entrainer de lourdes conséquences pour les finances publiques françaises, déjà bien mises à mal ces dernières années.

La Cour de Justice européenne dans son arrêt du 22 novembre 2018 a en effet considéré que l’article 119 bis-2 du CGI créait une différence de traitement entre les sociétés françaises et les sociétés non résidentes, de nature à constituer une restriction à la libre circulation des capitaux sur le point suivant.

La Cour de Justice européenne considère en effet que ce mécanisme institue une différence d’imposition des dividendes entre les sociétés non résidentes, lesquelles sont imposées immédiatement et définitivement lors de la perception de cette retenue à la source, et les sociétés résidentes, lesquelles ne sont pas taxées tant qu’elles demeurent déficitaires.

Par conséquent, cet avantage « national » de trésorerie constitue bien une restriction à la libre circulation des capitaux contraire aux dispositions des articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l’Union Européenne.

Le Conseil d’Etat ayant saisi pour avis la Cour de Justice européenne vient tout récemment de statuer le 22 février 2019, sous les pourvois Sidro, Sofina et Rebelco en faisant sienne la décision précitée du 22 novembre 2018. Et en considérant donc que les dispositions de l’article 119 bis-2 créaient une discordance significative par cette retenue à la source prélevée sur les dividendes perçus par une société non résidente en situation déficitaire, par rapport à la même société si elle était établie en France.

On attendra par conséquent avec beaucoup d’intérêt, comme d’ailleurs sur de nombreux autres points, la Loi de Finances pour 2020.

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Modernisation du dispositif fiscal : « Dutreil transmission »

Le « Pacte Dutreil » est un outil majeur de la gestion fiscale patrimoniale.

Ces dispositions, issues de la Loi du 6 août 2003, permettent en effet d’assurer la pérennité d’une activité opérationnelle sous le contrôle d’un noyau dur d’actionnaires.

Grâce à ce dispositif, sous réserve d’en respecter les conditions, la transmission par donation ou succession de cette activité peut bénéficier d’une exonération de droits de mutation à titre gratuit de 75% de leur valeur sans limitation de montant.

Son mécanisme a été modernisé par la Loi de Finance pour 2019 afin d’accroître les possibilités d’évolution du capital des entreprises dont les titres font l’objet d’un engagement de conservation et de s’adapter aux nouvelles réalités économiques régissant la vie des entreprises1.
Ces nouvelles mesures, notamment d’assouplissement, reprennent d’ailleurs en partie les modifications proposées par la loi PACTE.

Combiné avec la possibilité d’étaler le paiement des droits sur 15 ans2 et la réduction d’impôt de 50 % prévue en cas de donation avant 70 ans, ce dispositif permet, lorsque la transmission est suffisamment préparée en amont, de ramener la fiscalité à un niveau très compétitif.

Rappel du dispositif sous la loi antérieure

Le champ du dispositif est limité aux seules sociétés « opérationnelles » exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Son bénéfice est subordonné au respect de trois principales conditions visant à garantir la stabilité de l’actionnariat et de la direction de l’entreprise, à savoir :

  • un engagement collectif de conservation des parts ou actions de deux ans minimum par le défunt ou le donateur et au moins un autre associé de la société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale ;
  • au moment de la transmission : un engagement individuel de conservation des parts ou actions de quatre ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif par chacun des héritiers, légataires ou donataires ;
  • l’obligation pour l’un des associés du « pacte Dutreil » ou l’un des héritiers, donataires ou légataires d’exercer une fonction de direction au sein de la société durant la phase d’engagement collectif et pendant trois ans à compter de la transmission.

En principe, l’engagement collectif doit être écrit et préalable à la transmission et doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par une société cotée ou, pour les sociétés non cotées, sur au moins 34 % des parts ou actions de la société.

Deux autres formes d’engagement pouvant se substituer à l’engagement collectif écrit préalable ont néanmoins été prévues par le législateur.

La première, l’engagement dit « réputé acquis » permet, en l’absence d’engagement collectif préalable, que celui-ci soit néanmoins « réputé acquis » dès lors que trois principales conditions sont réunies :

  • les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une personne physique et son conjoint ;
  • la condition de détention minimum de 20 % ou 34 % est respectée par la seule personne physique et son conjoint ;
  • la personne physique ou son conjoint exerce depuis plus de deux ans au moins une fonction de direction au sein de la société.

Il convient cependant de noter que les prises de position administratives sur l’engagement réputé acquis rendent le dispositif complexe, et à manier avec précautions.

La deuxième, afin de permettre aux héritiers de revendiquer l’exonération partielle lorsque le seuil de détention minimum n’était pas respecté par la personne décédée et son conjoint, un engagement collectif dit « post mortem » a été introduit selon lequel lorsque les titres transmis par décès n’ont pas fait l’objet d’un engagement collectif de conservation, « un ou des héritiers ou légataires peuvent entre eux ou avec d’autres associés conclure dans les six mois qui suivent la transmission » un engagement collectif de conservation de deux ans.

Dans les deux cas, les bénéficiaires devront par ailleurs respecter la condition d’exercice d’une fonction de direction pendant trois ans à compter de la transmission ainsi que l’engagement individuel de maintien des titres pendant quatre ans, conformément à ce qui est prévu dans le cadre du régime de droit commun.

Réforme

La loi de finances pour 2019 contient des nouvelles mesures importantes.

Abaissement des seuils

Les seuils de détention s’élèvent dorénavant à 10 % des droits financiers (et 20 % des droits de vote) pour les sociétés cotées et à 17 % des droits financiers (et 34 % des droits de vote) pour les sociétés non cotées.

La mesure s’applique uniquement aux engagements collectifs souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Extension du champ d’application du dispositif aux sociétés unipersonnelles

L’engagement peut dorénavant être pris par une personne seule dès lors qu’elle respecte les conditions.

Cette disposition permet ainsi d’étendre le dispositif aux transmissions de sociétés unipersonnelles, telles que les EURL, EARL, Sasu, etc., ainsi qu’aux transmissions de sociétés dans lesquelles un associé, bien que ne détenant pas la totalité du capital, remplit à lui seul l’ensemble des conditions d’application du régime.

Un assouplissement des conséquences en cas de cession de titres à un tiers signataire pendant l’engagement collectif

Jusqu’à présent, toute cession à un tiers, y compris si celui-ci est signataire du pacte, par les héritiers, donataires ou légataires est prohibée et emporte la remise en cause totale de l’exonération « Dutreil » pour son bénéficiaire.

Une exception a été introduite en cas de cession ou de donation à un autre signataire du pacte pendant la phase d’engagement collectif.

Désormais, une telle opération n’entraînera la remise en cause de l’exonération partielle pour le cédant ou le donateur qu’à hauteur des seules parts ou actions cédées ou données.

Un élargissement des possibilités d’apport de titres à une holding

Tout d’abord, la possibilité d’apporter des titres ayant bénéficié d’une exonération partielle à une holding dédiée, jusqu’à présent réservée par la doctrine administrative à la seule période d’engagement individuel, est étendue à la période d’engagement collectif.

En outre, l’apport de titres d’une société interposée détenant elle-même des titres de la société objet du pacte « Dutreil » sera désormais possible – alors qu’une telle opération ne pouvait concerner que les seuls titres d’une société opérationnelle.

Enfin, il n’est plus exigé que la holding soit exclusivement détenue par les bénéficiaires de l’exonération et que son actif soit uniquement composé des titres apportés. L’apport est désormais possible dès lors que l’actif de la holding est composé à plus de 50 % de participations dans la société objet du pacte « Dutreil », que 75 % au moins du capital et des droits de vote y afférents sont détenus par les bénéficiaires de l’exonération et que la holding d’apport est dirigée directement par ces derniers.

Assouplissement de l’engagement collectif « réputé acquis »

Les nouvelles dispositions ouvrent le bénéfice de l’engagement collectif de conservation dit « réputé acquis » aux parts ou actions détenues indirectement, avec un niveau d’interposition au plus (par parallélisme avec ce qui est déjà prévu dans le cadre de l’engagement collectif écrit de droit commun).

En outre, il est désormais tenu compte des parts détenues par le concubin notoire du contribuable et de l’activité qu’il exerce au sein de l’entreprise pour apprécier le respect des critères emportant le bénéfice de l’engagement collectif « réputé acquis ».

Neutralisation des offres publiques d’échange préalables à une fusion ou à une scission

Les engagements de conservation collectifs et individuels ne sont, dorénavant, plus remis en cause en cas d’offre publique d’échange préalable à une fusion ou une scission.

Le maintien du bénéfice du régime est subordonné au fait que les titres reçus en contrepartie soient conservés jusqu’au terme de l’engagement.

Toutefois la fusion ou la scission doit être opérée dans l’année qui suit la clôture de l’offre publique d’échange.

La suppression des obligations déclaratives annuelles

Alors que le droit en vigueur impose des obligations déclaratives annuelles aux redevables et aux sociétés entrant dans le champ du dispositif, dorénavant la transmission automatique d’une déclaration à l’administration ne pèsera plus que sur le seul redevable et uniquement à deux moments de la vie du pacte « Dutreil ».

Premièrement, subsiste l’obligation pour le redevable d’accompagner la déclaration de succession ou l’acte de donation d’une attestation de la société certifiant que les conditions de conservation et de détention ont été remplies jusqu’au jour de la transmission.

Deuxièmement, l’héritier, le donataire ou le légataire est également tenu, dans un délai de trois mois à l’issue de l’engagement individuel, d’adresser à l’administration une attestation « que la société lui transmet » certifiant que les conditions d’application du dispositif ont été respectées jusqu’à leur terme.

En cas de détention indirecte, il sera désormais précisé que « chacune des sociétés composant la chaîne de participation » doit transmettre aux personnes soumises à ces engagements une attestation du respect, à son niveau, des obligations de conservation prévues.

Toutefois, l’administration peut demander à tout moment, à compter de la transmission, à l’héritier, au donataire ou au légataire, de produire sous trois mois une attestation transmise par la société que les conditions d’application du pacte « Dutreil » ont été respectées de manière continue.

Extension de la période d’engagement collectif de la condition de maintien des participations à chaque société interposée

L’obligation de maintien des participations à chaque niveau d’interposition s’applique désormais également pendant la phase d’engagement individuel de conservation au-delà de la période d’engagement collectif.

Entrée en vigueur

Ces nouvelles règles s’appliquent à compter du 1er janvier 2019. Elles peuvent donc s’appliquer aux pactes Dutreil en cours à cette date.

Toutefois, pour les nouveaux seuils et l’extension du « réputé acquis », les nouvelles mesures ne s’appliquent qu’aux engagements souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Disposition modifiée : art. 787 B CGI

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En conclusion, cette réforme importante renforce indubitablement l’attrait du pacte Dutreil, lequel vient de fêter ses 15 ans … fait rare dans notre législation fiscale (trop) perpétuellement mouvante.

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  1. Exposé des motifs du Projet de loi de finances 2019
  2. En application des dispositions de l’article 397 A de l’annexe III du code général des impôts, le paiement des droits dus à raison des transmissions par décès portant sur des entreprises peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d’exigibilité de ces droits, puis fractionné sur une période de dix ans.

Réforme Darmanin des procédures fiscales : un réel et profond tournant ?

La loi du 10 août 2018, pour un Etat au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, et que nous avons largement commenté, entend modifier profondément le dialogue entre l’administration fiscale et les entreprises, en faisant désormais prévaloir une logique d’accompagnement et de conseil dans les relations entre la DGFIP et les entreprises de bonne foi.

Les mesures contenues dans cette loi sont nombreuses et certaines à moyen terme devraient effectivement probablement changer en profondeur ces relations.

Dans sa note du 22 février 2019, le Ministère de l’Action et des Comptes Publics rappelle à l’administration fiscale le rôle essentiel qu’elle a à jouer pour faciliter la vie économique et contribuer à la compétitivité de l’économie.

« Dans un environnement juridique complexe et foisonnant, elle a en effet la capacité d’apporter de la prévisibilité aux entreprises sur la manière dont les textes en vigueur s’appliquent à leur situation … Il n’est pas souhaitable que les incertitudes juridiques qui peuvent se traduire par des risques financiers élevés pour les entreprises ne soient tranchées que tardivement dans le cadre d’un contrôle fiscal ou devant le Juge. Les entreprises, à partir du moment où elles fournissent à l’administration fiscale une information complète, claire et pertinente, doivent pouvoir être sécurisées de façon contemporaine à leurs opérations. »

Cette sécurité juridique, réclamée par l’ensemble du monde entrepreneurial, est une stricte nécessité, compte tenu notamment d’une évolution législative fiscale extrêmement rapide, voire malheureusement contraire d’une année sur l’autre, ce qui rend la gestion fiscale de l’entreprise particulièrement complexe en France, sans parler évidemment du droit du travail, lui aussi en perpétuelle « ébullition ».

Cette nouvelle orientation est donc particulièrement importante et montre une réelle volonté politique de faire de cette loi DARMANIN un véritable tournant dans les relations entreprises/DGFIP et non pas un énième nouveau « gadget ».

Il est ainsi notamment prévu une offre d’accompagnement personnalisée pour les entreprises de plus de 250 salariés, dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 50 millions d’euros, ou le total de bilan supérieur ou égal à 43 millions d’euros, dite « partenariat fiscal ».

Les entreprises qui se sont vues appliquer des pénalités pour manquement intentionnel au titre de l’une des trois dernières années ne sont cependant pas éligibles au partenariat fiscal, même si, très curieusement, ces pénalités sont contestées devant le Juge de l’impôt et par conséquent non définitives.

Cependant, à la lecture du protocole que l’administration propose aux entreprises désirant conclure un partenariat fiscal, notre déception est assez grande.

En effet, même si les engagements de l’administration sont importants, article 4 du protocole, les engagements de l’entreprise vont très loin, et sont très larges, voire très imprécis puisque l’entreprise doit notamment s’engager à :

  • Présenter et documenter son organisation et ses modalités de contrôle interne en matière fiscale,
  • Fournir spontanément les informations et analyses et documents internes et externes de nature à permettre l’établissement de la liasse fiscale,
  • Présenter au minimum une fois par an les événements stratégiques financiers et juridiques majeurs ayant affecté ou susceptible d’affecter la vie de l’entreprise et de son groupe (sic …).

A ce stade donc et dans l’attente d’avoir une vue plus précise sur le fonctionnement concret de ce partenariat fiscal, il nous parait inopportun de s’engager dans une telle voie.

D’autant plus que les autres mesures présentées dans cette note du 22 février 2019 et exposées par le Ministre Gérald DARMANIN dans sa conférence de presse du 14 mars 2019, sont de nature à offrir réellement aux entreprises une meilleure sécurité juridique, sans qu’il soit nécessaire, du moins pour l’instant, de s’engager dans ce partenariat fiscal, aux contours abscons.

Il s’agit notamment :

– d’un accompagnement fiscal dédié pour certaines PME, plus léger cependant que le partenariat fiscal, mais dont le contenu reste lui aussi encore assez vague,

– d’un nouveau guichet de régularisation dédié spécifiquement aux entreprises, dénommé « Service de mise en conformité fiscale des entreprises (SMEC) ». Ce guichet est assez proche du fonctionnement du Service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) lequel a fonctionné de juin 2013 à décembre 2017 pour les particuliers révélant des avoirs détenus à l’étranger,

– d’un renforcement significatif du rescrit fiscal, lequel permet à tout contribuable de bonne foi de solliciter l’administration fiscale par rapport à sa situation particulière.

La DGFIP délivre chaque année plus de 18.000 prises de position formelle suivant cette procédure et elle envisage de renforcer « la qualité du service rendu aux usagers en terme de sécurité juridique et sécuriser les délais d’instruction de leurs demandes. »

– l’examen de l’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance, en l’occurrence un commissaire aux comptes,

– l’amélioration du dialogue et des voies de recours dans le cadre du contrôle fiscal.

Ce dernier point est très novateur et tout à fait digne d’intérêt.

En effet, en cas de désaccord, les entreprises et les particuliers pourront désormais saisir directement l’interlocuteur départemental lorsque le responsable hiérarchique direct du vérificateur a préalablement validé la proposition de rectification, par exemple lorsque ce dernier contresigne l’application des pénalités pour manquement délibéré ou pour manœuvre frauduleuse. Le texte ne prévoit donc pas la suppression du double recours hiérarchique.

Par ailleurs, il est institué, mesure très importante, une voie nouvelle de recours visant à offrir à l’entreprise une expertise supplémentaire distincte de celle effectuée par le vérificateur.

« Dans cet esprit, désormais l’interlocution sera, toutes les fois que c’est possible et que l’affaire le justifie, confiée à une instance collégiale dont l’un des membres, au moins, n’aura pas précédemment eu connaissance du dossier. Ainsi en pratique, l’interlocuteur désigné par le directeur pourra être assisté du responsable des affaires juridiques et du responsable d’une division du contrôle fiscal n’ayant pas visé le dossier, ou dans les directions où il n’existe qu’une division du contrôle fiscal, par le responsable de la gestion fiscale. »

C’est là une possible véritable « révolution » dans l’exercice des recours hiérarchiques, lesquels très souvent étaient très décevants, les entreprises et leur conseil ayant le sentiment que ces recours ne servaient la plupart du temps à rien, les personnes saisies se contentant tout simplement de réitérer l’analyse du vérificateur, d’où ces dernières années une explosion du contentieux fiscal.

ooOoo

En conclusion, le partenariat fiscal nous parait, sauf cas des groupes multinationaux, peu intéressant et trop lourd pour les grandes entreprises et les ETI.

Mais les autres propositions annoncées par cette note du 22 février 2019 retiennent toute notre attention et montrent cette volonté nouvelle de l’administration fiscale de rééquilibrer les rapports entre elle-même et les entreprises, notamment les PME.

Par contre, l’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance nous parait à ce stade inutile, avec en outre des sanctions pour le tiers certificateur lourdes, puisqu’en cas de contrôle et de rappel ultérieur sur un point validé par lui-même, une indemnité d’un montant égal au montant des honoraires payés à ce titre par l’entreprise serait mise à la charge du tiers certificateur.

Enfin, l’amélioration du dialogue et des recours dans le contrôle sont des nouveautés essentielles, attendues depuis de très nombreuses années.

Ces mesures constituent pour reprendre l’expression juste du Ministre « une série d’initiatives inédites qui va désormais transformer en profondeur la relation entre l’entreprise et l’administration fiscale. »

Les lois AICARDI de 1986 et 1987 avaient profondément changé la procédure fiscale, en supprimant certaines procédures d’exception, catastrophiques pour les entreprises.

La loi ESSOC, ou loi DARMANIN, peut certainement constituer une véritable révolution et ainsi « insuffler un nouveau climat de confiance » essentiel pour nos entreprises.

Bref, nous avons là devant nous une grande réforme.

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Enquête fiscale préalable et droits de la défense

Comme nous l’avons rappelé dans notre article du mois de novembre 2018, la judiciarisation des procédures fiscales se poursuit à un rythme très soutenu.

On peut même désormais parler de pénalisation des procédures fiscales dans la mesure où la loi du 24 octobre 2018, relative à la lutte contre la fraude, vient considérablement renforcer les moyens de contrôle de l’administration fiscale et les sanctions en cas de fraude grave, tout en faisant disparaitre le « verrou de Bercy ».

Sur ce dernier point, le fait que Bercy ait perdu le monopole des poursuites pénales désormais confiées automatiquement dans un certain nombre de cas directement au Procureur de la République, entraîne parfois aujourd’hui des pressions importantes sur les contribuables, pendant les vérifications de comptabilité, ce qui n’est évidemment pas pour faciliter un dialogue serein pendant ces procédures.

Toutefois, et c’est une nouveauté très importante, très peu commentée aujourd’hui, la loi ESSOC contient un certain nombre de dispositions particulièrement importantes pour le contribuable, lui permettant pendant ces procédures externes de lui éviter une présentation devant le Procureur de la République.

Et de notre expérience, l’administration semble favorable à la mise en œuvre de ces nouveaux dispositifs, lesquels peuvent changer à terme, assez profondément, la gestion d’un contrôle fiscal.

Cette loi du 24 octobre 2018 prévoit également une extension de la procédure de flagrance fiscale tout en offrant au contribuable de nouvelles possibilités de transaction en cas de poursuite pénale, comme le « plaider coupable » en matière fiscale, ou la convention judiciaire d’intérêt public (CJIP). Cette dernière permettant au Procureur de la République, tant que l’action publique n’a pas été mise en œuvre, de proposer à la personne morale mise en cause par l’administration fiscale l’extinction de l’action publique, en contrepartie d’une amende significative.

Enfin, cette nouvelle loi institue une « police fiscale » composée de 25 agents actuellement en cours de formation et qui prendront leur fonction au cours de l’été 2019.

A ce sujet Monsieur DARMANIN a rappelé que « sous le contrôle des magistrats, ces agents pourront utiliser des écoutes téléphoniques, mener des perquisitions et procéder à des gardes à vue. »

Un certain nombre de médias se sont d’ailleurs récemment fait écho de cette formation judiciaire de cette police fiscale, auprès de l’Ecole Nationale des douanes, notamment le Figaro Magazine dans son édition du 25 janvier 2019, intitulé en première page « Comment le fisc vous espionne » (sic !) …

L’année 2019 marque en effet un tournant dans la lutte contre la fraude fiscale, avec notamment la mise en œuvre au niveau de l’Union Européenne de directives plus précises en matière d’échange de renseignements portant sur les revenus financiers et les comptes bancaires et les transferts au sein des entreprises internationales. Et comme annoncé, l’activation réelle de l’échange automatique de renseignements sur le plan mondial, pour les actifs financiers détenus dans des établissements bancaires.

Face à l’afflux de ces données de plus en plus nombreuses, l’administration s’organise puisqu’elle a créé une cellule de « data mining » dénommée « Mission requête et valorisation » (MRV) chargée à travers des algorithmes sophistiqués d’exploiter, classer et croiser l’ensemble de ces données.

Lesquelles aboutissent notamment par le logiciel d’intelligence artificielle baptisé « Ciblage de la fraude et valorisation des requêtes » (CFVR) à la programmation de dossiers de plus en plus ciblés.

Mais le Ministre de l’Action et des Comptes Publics compte aller plus loin, puisqu’il a annoncé vouloir également exploiter les informations provenant des réseaux sociaux comme Facebook, LinkedIn, ou encore Instagram, évoquant même au cours de son interview audiovisuelle une « surveillance de masse » (sic !) dès le début de l’année 2019.

Néanmoins, comme le rappelle le Figaro Magazine, la CNIL n’a officiellement pas été saisie d’une telle demande de Bercy, l’organisme rappelant en effet que quand bien même ces données personnelles sont publiques, il faudra nécessairement obtenir pour l’administration fiscale son accord, « compte tenu de son caractère intrusif dans la vie privée des personnes et du caractère potentiellement massif de la collecte ».

Cette idée n’est cependant pas nouvelle, et depuis fort longtemps, en réalité depuis la création de la Direction Nationale des Enquêtes Fiscales, l’administration a toujours cherché à obtenir des informations en amont sur des situations anachroniques, afin de cibler au mieux ces listes de programmation.

Et ces informations, voire ces enquêtes, avaient principalement pour objet de permettre à l’administration fiscale de s’assurer de la cohérence des revenus déclarés avec l’importance du train de vie des contribuables, objet de ses surveillances rapprochées.

Cependant, une telle systématisation, par la mise en œuvre de procédures d’envergure, généralisées, et intrusives, pose indubitablement des questions, bien entendu au regard des libertés publiques, mais également au regard de la procédure fiscale elle-même.

Lorsque l’administration fiscale souhaite en effet procéder à un examen fiscal approfondi d’un contribuable, elle doit nécessairement l’en informer au préalable, par l’envoi d’un avis de vérification personnel, lequel annonce officiellement l’intention de l’administration fiscale d’examiner la situation fiscale personnelle de l’intéressé.

A défaut de cette signification préalable, la procédure suivie à l’encontre du contribuable serait bien évidemment substantiellement irrégulière.

Dès lors, compte tenu de la digitalisation de la plupart des informations et de la possibilité aujourd’hui nouvelle de croiser l’ensemble de ces données, il nous semble très clair que l’administration fiscale devra veiller à ne pas dépasser un certain stade d’investigations, pouvant par leur importance caractériser une procédure innommée de contrôle externe.

En effet, au-delà d’un certain degré d’informations, propres à chaque cas d’espèce, le droit de communication n’est plus concevable selon nous.

D’autre part, et il s’agit là d’un point très important, non rapporté habituellement par les médias, l’administration n’est pas en droit, fort heureusement, d’opposer au contribuable, comme une présomption irréfragable, des éléments, à charge, obtenus à son encontre sur les réseaux sociaux.

En effet, la Cour d’appel de Paris infirmant une ordonnance d’autorisation de perquisition obtenue du JLD a en effet rappelé à l’administration fiscale que les informations obtenues par elle sur internet n’engagent que la responsabilité des auteurs des sites consultés, et ne peuvent évidemment emporter la conviction du juge sur des présomptions de domiciliation professionnelle d’un tiers en France, en l’absence d’autres éléments probants (Cour d’Appel 31 août 2012).

 ooOoo

En conclusion, les nouvelles techniques de collecte de renseignements, ou « d’espionnage » des contribuables posent donc indubitablement un réel problème de procédure.

En effet, le croisement systématique et l’analyse de données de masse pour détecter une fraude, valoriser celle-ci, et établir son chiffrage précis, avant tout débat contradictoire, constituent clairement selon nous une violation des droits de la défense.

Et en cas de contrôle fiscal subséquent, la procédure suivie à l’encontre du contribuable, risque d’être entachée d’irrégularité, pour violation des dispositions de l’article L 47 du Livre des Procédures Fiscales.

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Nouvelle procédure d’abus de droit : BERCY valide notre analyse

Dans notre précédent article, mis en ligne le 17 janvier 2019, nous avions longuement expliqué les raisons nous amenant à considérer que cette nouvelle procédure hybride d’abus de droit, ou encore abus de droit « à deux vitesses » ne présentait pas, loin s’en faut, les risques que certains praticiens, relayés par quelques médias, avaient stigmatisés.

Notamment en considérant que cette réforme allait autoriser l’administration fiscale à remettre en cause les donations sur des biens immobiliers avec réserve d’usufruit par les parents à leurs enfants.

Nous considérions en effet que ce risque était à écarter pour un certain nombre de raisons, tout en rappelant les propos très peu orthodoxes en la matière du rapporteur à l’Assemblée Nationale à l’origine de cette réforme que nous qualifiions, avec beaucoup de modération, d’incompréhensible.

C’est donc avec beaucoup de satisfaction que nous avons pris connaissance du communiqué de presse de la Direction centrale des finances publiques confirmant le 19 janvier 2019 notre analyse en ces termes : « En ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives.

En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle.

L’inquiétude exprimée n’a donc pas lieu d’être. »

Dont acte.

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La nouvelle procédure hybride d’abus de droit

L’administration fiscale s’est dotée d’une nouvelle arme redoutable ( ?) anti abus, laquelle agite singulièrement la petite communauté des fiscalistes, et certains médias.

Depuis quelques jours en effet les articles sur le sujet font florès, tous plus alarmistes les uns que les autres. Certains vont même à expliquer à leurs lecteurs que la donation d’une nue-propriété d’un bien immobilier à leurs enfants relève désormais automatiquement de l’abus de droit, assorti d’amende de 80% …

Cette « ébullition » intellectuelle est-elle justifiée et quels sont les impacts concrets d’une telle réforme, devant entrer en vigueur le 1er janvier 2020 ?

Le législateur, sous la houlette de Madame Bénédicte PEYROL, députée LREM de l’ALLIER, a mis en place un nouveau système d’abus de droit, dit à deux étages, présenté, c’est un comble vu l’émoi suscité par ces nouvelles dispositions, comme un assouplissement de l’abus de droit …

Très concrètement, il permet désormais à l’administration fiscale, afin de restituer le véritable caractère d’un acte juridique, d’écarter celui-ci, considérant ses effets comme ne lui étant pas opposables, dès lors que celle-ci est en mesure d’apporter la preuve que le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur avait dans sa décision pour motif principal d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales.

L’abus de droit n’est cependant pas nouveau, et il existait bien avant l’article 109 de la Loi de finances 2019, devenu l’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales.

En effet, lorsque l’administration était en mesure de prouver qu’un acte n’avait été passé ou réalisé que pour des motifs exclusivement fiscal, elle pouvait l’écarter, et ne prendre en compte d’un point de vue fiscal aucun de ses effets, tout en assortissant les redressements envisagés de très lourdes amendes, en l’occurrence 80%. Et dans cette hypothèse, le litige pouvait être soumis à l’arbitrage de la Commission de Conciliation.

Le nouveau texte peut donc sembler aux profanes être une mesure d’assouplissement et c’est d’ailleurs ainsi qu’il a été présenté, puisque désormais cet abus de droit hybride ou « petit abus de droit » n’est plus assorti de majorations automatiques.

Cependant, comme l’ont souligné beaucoup de fiscalistes, le champ d’application de l’abus de droit est élargi considérablement. Puisqu’il suffit pour l’administration fiscale pour mettre en œuvre cette nouvelle procédure d’apporter la preuve que les actes incriminés ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé et non plus pour motif exclusif.

Et c’est ce changement qui fait craindre à beaucoup de praticiens la remise en cause d’actes courants en matière de gestion patrimoniale, comme la donation de la nue-propriété d’un bien immobilier par les parents à leurs enfants, les parents s’en réservant l’usufruit.

En effet, dans une telle hypothèse, cette opération classique, inchangée dans sa portée et de sa conception depuis l’instauration du Code Civil en France en 1804, permet in fine de diminuer l’impôt de succession que les enfants devraient normalement acquitter sur ce bien au moment du décès de leur parent donateur.

On peut aller beaucoup plus loin dans le raisonnement et « s’auto-effrayer » de manière tout à fait considérable.

En effet par exemple, lorsque deux personnes vivant depuis très longtemps ensemble, se marient, cette décision est très souvent prise pour permettre au conjoint survivant, d’une part d’un point de vue civil de recevoir une partie des biens de son conjoint décédé, mais également d’autre part de bénéficier d’une exonération de droit de succession dans une telle hypothèse.

Ainsi, dans ce cas précis, le mariage peut être considéré comme un acte dont le motif est principalement fiscal.

Prenons d’autres exemples dans le domaine du droit des sociétés.

Lorsque l’on constitue une société, très souvent les statuts juridiques des mandataires sociaux sont proches, et le traitement fiscal de leurs rémunérations peut être très différent, y compris d’ailleurs sur le plan social.

Dans une telle hypothèse, l’administration sera-t-elle en droit d’agiter le « petit abus de droit » à l’encontre de ceux qui choisiront le meilleur statut au regard des règles fiscales et sociales ?

Un autre exemple tout aussi frappant.

Lorsqu’une société souhaite développer ses activités elle peut le faire à travers une succursale, ou une filiale qu’elle constitue à cet effet, sachant que dans cette hypothèse le régime des mères/filles permet de céder ultérieurement la société filialisée sans acquitter une imposition élevée sur la plus-value, alors que la cession du fonds de commerce par l’exploitation de la succursale serait taxée au taux normal à l’impôt sur les sociétés.

Dans une telle hypothèse, ce « petit abus de droit » permettra-t-il à l’administration fiscale de remettre en cause un pan entier de la fiscalité des groupes en France ?

Les exemples sont infinis et ils montrent à quel point le législateur s’est fourvoyé dans un mécanisme dont il n’a probablement pas conscience et qu’il a l’audace de présenter comme un assouplissement de l’abus de droit.

Une question sur sa portée a d’ailleurs déjà été posée au Ministre par la voie du Sénateur Claude MALHURET.

Les ECHOS dans leur édition du 7 janvier 2019 rapportent que Madame Bénédicte PEYROL se dit très surprise de cette levée de boucliers, son texte visant d’abord, selon elle, la lutte contre l’optimisation agressive et l’évasion fiscale internationale des entreprises.

Elle rajoute « qu’il sera possible aux familles de prouver dans quel but la succession est organisée, en informant l’administration, à priori, via des rescrits fiscaux, et peut-être faudra-t-il dans les prochains mois préciser la position de l’administration sur cette question du démembrement de propriété ».

Ces précisions sont atterrantes parce qu’elles montrent à quel point le législateur est éloigné des pratiques du contrôle fiscal tel qu’il est organisé depuis des décennies par l’administration fiscale.

Et contrairement à ce que soutient maintenant cette Député, ce texte n’est pas limité à l’optimisation agressive des entreprises dans le cadre d’une évasion fiscale internationale, mais il vise bien tous les actes qui auraient pour motif principal pour objet d’atténuer ou d’éluder l’impôt.

Pour autant, est-il réellement dangereux et permet-il d’envisager par exemple, comme cela a été dit, l’impossibilité désormais pour les parents de transmettre leurs biens immobiliers en démembrement, mais aussi pourquoi pas leurs biens immobiliers en pleine propriété. Nous ne le pensons absolument pas.

En effet, dans un marché immobilier haussier, il est préférable de transmettre le plus vite possible des biens immobiliers aux enfants, quand cela est possible, pour leur éviter au décès de leurs parents, des droits de succession plus élevés.

Tout le monde connait l’adage, sauf les hommes politiques en France, « trop d’impôt tue l’impôt ».

Ici nous devons considérer probablement, c’est du moins notre position, que « trop de répression tue la répression ».

En d’autres termes, cette réforme dont le principe même est incompréhensible, présente un risque tellement maximum, avec tellement d’arbitraire, qu’elle nous semble « morte née ».

Et selon nous, l’administration n’a aucun intérêt à l’utiliser à tort et à travers, car elle sera immanquablement sanctionnée par le Juge de l’impôt, et en tant que de besoin par le Conseil Constitutionnel, sous la forme individuelle d’une QPC.

Elle n’a par ailleurs aucun intérêt à prendre un tel risque procédural, en utilisant ce « petit abus de droit », dans la mesure où elle dispose d’un arsenal juridique particulièrement élaboré, avec un Juge de l’impôt qui très souvent a tendance à lui donner raison. Et même dans des cas particulièrement surprenants.

Comme par exemple la récente décision de la Cour Administrative d’Appel du 20 décembre 2018, dans une requête n° 17PA00747, où selon la Cour, l’administration est en droit d’écarter un acte par lequel un contribuable recherche le bénéfice de l’application littérale d’une doctrine en se plaçant volontairement dans un mécanisme juridique assimilant celui-ci, par les buts exclusivement poursuivis par l’intéressé, à un montage artificiel.

Nous pensons par ailleurs que son usage abusif la fera tomber en désuétude, d’autant plus que sa mise en œuvre sera particulièrement délicate en termes de preuve et c’est d’ailleurs la raison pour laquelle le Conseil Constitutionnel avait déjà sanctionné un tel projet dans sa décision du 29 décembre 2013.

Une telle préconisation ressortait déjà en effet du rapport MUET-WOERTH, lequel prévoyait au premier alinéa de l’article L 64 du LPF de remplacer les mots « n’ont pu être inspiré par aucun autre motif que celui » par les mots « ont pour motif principal ».

En conclusion, contrairement à certains de nos confrères, et aux antipodes de ce « buzz », nous considérons que cette nouvelle procédure d’abus de droit hybride risque certes d’entraîner un nombre de contentieux considérable, mais pour aboutir au final pour l’administration à un fiasco total, alors que celle-ci dispose de toutes les armes procédurales efficaces en cas de véritable fraude.

Contact : belouis@chaintrier.com

 

Détermination de la provision dans le cadre d’un programme de fidélisation ouvrant droit à un chèque cadeau

Depuis la décision de la Haute Assemblée en date du 2 juin 2006 (décisions Unilever France et Lever Faberger France) les entreprises octroyant à leurs clientèles, dans le cadre d’un programme de fidélisation des chèques cadeaux à valoir sur des achats futurs, sont autorisées à comptabiliser une provision pour tenir compte de leurs engagements sur les exercices ultérieurs.

Le Conseil d’Etat dans sa décision Omnium de Participations (1er octobre 2018 n° 412574) vient de rendre une décision importante permettant de clarifier précisément le calcul du montant d’une telle provision.

Les faits soumis aux Juges de Cassation étaient les suivants.

La société Burton, bien connue dans son activité de vente de prêt à porter, avait mis en place un programme de fidélisation pour sa clientèle, lui réservant au-delà d’un achat cumulé de 300 €, une remise sous la forme d’un chèque cadeau de 15 € à valoir sur un prochain achat.

La société Burton avait traité fiscalement cette opération de la façon suivante.

Se basant sur des données statistiques internes fiables, la société avait constitué deux types de provisions :

  • D’une part une provision pour prendre en compte la charge future en raison des achats déjà effectués par ses clients pour un montant inférieur à 300 €.
  • Et d’autre part, pour les clients ayant déjà totalisé 300 € d’achat, la société enregistrait une dotation complémentaire pour l’utilisation ultérieure des chèques cadeaux à la valeur faciale de ceux-ci, soit donc 15 €.

Selon l’administration fiscale, les provisions susvisées devaient être déterminées, non pas à partir de la valeur faciale des chèques cadeaux, mais en fonction de leur prix de revient.

C’est-à-dire, le montant de 15 € diminué de la marge moyenne réalisée par la société sur la gamme des articles.

Comme l’a rappelé Emmanuel Cortot-Boucher dans ses conclusions, les décisions de 2006 précitées et l’avis du Conseil d’Etat en date du 27 octobre 2009, admettant le principe d’une provision déductible dans de telles circonstances, n’avaient cependant pas tranché le processus de détermination exacte du montant de la provision. Se contentant d’admettre comme déductible la provision de nature à prendre en compte « la charge potentielle impliquée par l’utilisation » du bon de réduction.

L’administration fiscale devant la Haute Assemblée, comme depuis le début de ce contentieux, mettait de son côté en avant la position très claire du Conseil National de la Comptabilité exprimée dans son avis du 13 octobre 2004 considérant que « Le passif correspondant aux réductions monétaires à accorder, aux avantages en nature, ou services à rendre aux clients, doit en règle générale, être comptabilisé sous forme de provision, dès la vente initiale, sur la base du coût de revient de l’avantage accordé ou de sa valeur faciale lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèce. »

En d’autres termes, suivant le CNC, deux hypothèses devaient être prises en compte par l’entreprise.

Si le bon de réduction consiste en un remboursement en numéraire auprès du client, la charge correspondante est égale à sa valeur faciale.

Si cependant le chèque cadeau est à imputer pour sa valeur faciale sur des ventes ultérieures, le passif correspondant doit être égal au coût de revient de l’avantage consenti au client.

Le Rapporteur Public a proposé de confirmer la solution des juges du fond exprimée par le Tribunal Administratif de Montreuil le 1er juin 2015 et la Cour d’Appel de Versailles le 18 mai 2017, en considérant que « La solution préconisée par les autorités comptables (est) parfaitement en phase avec les principes qui gouvernent la déductibilité fiscale des provisions pour charge. »

C’est dans ces conditions que le Conseil d’Etat a confirmé la position de l’administration en limitant le montant de la provision au prix de revient des articles achetés ultérieurement au moyen de chèques cadeaux, considérant que la marge commerciale à laquelle la société Burton renonçait lors des ventes ultérieures constituait en réalité un manque à gagner qui devait être exclu du montant provisionné.

Et profitant de cette décision, le Conseil d’Etat a également confirmé la position du CNC lorsque les chèques cadeaux sont remboursables en espèces. Dans cette hypothèse c’est bien la valeur faciale du chèque cadeau qui doit être provisionnée.

Cette décision très claire est à saluer car elle met un terme, selon nous définitif, aux difficultés d’interprétation des décisions Unilever France et Lever Faberger France.

Enfin, elle permet de rappeler aux praticiens qu’en cas de difficulté d’interprétation sur un texte fiscal, la position du CNC est un marqueur important à prendre en compte au moment du choix final.

Contact : belouis@chaintrier.com