NOUVELLES DIRECTIVES RELATIVES A LA TRANSPARENCE EN MATIÈRE DE PLANIFICATION FISCALE – VERS UNE AUTO-INCRIMINATION ?

Depuis la mise en place de l’euro et l’achèvement du marché intérieur, mais plus encore par la persistance d’une crise économique intervenue dans les années 2008 et 2009 frappant durement l’ensemble des pays membres de l’Union Européenne, la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale revêt une importance toute particulière pour le Conseil de l’Union Européenne.

Afin d’adapter les nouvelles initiatives dans le domaine de la transparence fiscale au niveau de l’Union, la Commission Européenne a dès 2015 (IP/15/5044 du 27 mai 2015) annoncé que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale était une priorité politique absolue afin de « veiller à ce que les entreprises soient imposées à l’endroit où elles réalisent leurs bénéfices et ne puissent pas éluder le paiement de leur juste contribution en recourant à une planification fiscale agressive ».

C’est dans ce contexte que la directive 2014/107/UE a introduit la Norme Commune de Déclarations (NCD), puis que la directive 2016/881/UE a décidé l’échange automatique obligatoire d’informations concernant les déclarations, pays par pays, des entreprises multinationales entre autorités fiscales.

Le 21 juin 2017, la Commission Européenne a proposé une nouvelle directive, conforme à l’action 12 du projet BEPS, visant à mettre en place une obligation déclarative des dispositions transfrontières de planification fiscale agressive, assortie d’un échange obligatoire de ces informations entre Etats membres de l’Union Européenne.

Après avoir été amendée en mars 2018 par le Conseil ECOFIN, cette directive a été définitivement adoptée par le Conseil de l’Union Européenne le 25 mai 2018 (directive 2018/822/UE), étant précisé que les sanctions à ces obligations déclaratives ressortent de la compétence de chaque Etat membre. « Elles devront être « effectives », proportionnées et dissuasives ».

Concrètement, cette nouvelle norme impose aux « intermédiaires » de déclarer les dispositifs transfrontières présentant un risque potentiel d’évasion fiscale.

1 – Définition des intermédiaires soumis à cette obligation de déclaration

Pour être un intermédiaire, une personne doit répondre à l’une au moins des conditions supplémentaires suivantes :

  • Etre résidente dans un Etat membre à des fins fiscales,
  • Posséder dans un Etat membre un établissement stable par le biais duquel sont fournis les services concernant le dispositif (sur ce point précis le texte a été aggravé par le Conseil ECOFIN),
  • Etre constituée dans un Etat membre ou régie par le droit d’un Etat membre,
  • Etre enregistrée auprès d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseils dans un Etat membre.

Le texte définit le terme « intermédiaire » comme toute personne (entreprise ou particulier) qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre, ou en gère la mise en œuvre.

On entend également par ce terme « toute personne qui, compte tenu des faits et des circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être sensé savoir qu’elle s’est engagée à fournir directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre. »

Ce texte a donc une portée considérable, élargie par rapport au texte initial soumis à la Commission en juin 2017.

En effet, le texte initial concernait uniquement « toute personne qui assume la responsabilité vis-à-vis du contribuable de la conception, de la commercialisation, de l’organisation, de la gestion de la mise en œuvre des aspects fiscaux d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou d’une série de tels dispositifs dans le cadre d’une prestation de services dans le domaine fiscal. »

On ne peut également que s’étonner de la possibilité d’imposer cette révélation à toute personne qui « pourrait raisonnablement être sensée savoir qu’elle s’est engagée à fournir une telle assistance, dans le domaine visé par la directive. »

Cette définition en effet extrêmement vague sera source à l’évidence de nombreux contentieux.

En pratique seront concernés les avocats, les comptables, les conseillers fiscaux et financiers, les banques, les assureurs, et plus généralement tous les conseillers et consultants pouvant intervenir dans de tels dispositifs.

Cependant, cette obligation déclarative ne pèsera pas sur les personnes soumises par leur droit national au secret professionnel, comme les avocats en France.

On rappelle à ce sujet que la France avait tenté la mise en place d’un dispositif similaire, adopté au moment du vote de la Loi de finances pour 2014, censuré cependant par le Conseil Constitutionnel dans sa décision du 29 décembre 2013.

La déclaration incombera :

  • A l’intermédiaire tel que défini par cette nouvelle directive quel que soit leur nombre puisque chacun est soumis à cette déclaration,
  • Au particulier ou à l’entreprise bénéficiant de ce dispositif si l’intermédiaire susvisé est tenu au secret professionnel ou n’est pas établi dans l’Union, ou si encore le bénéficiaire du dispositif l’a mis en place seul,
  • A l’entreprise lorsque la mise en œuvre du dispositif susvisé a été mise au point par des intermédiaires internes à l’entreprise.

Ainsi donc, compte tenu de ce qui précède, la plupart du temps, du moins en France, cette obligation nouvelle incombera donc à l’entreprise (ou le particulier …) elle-même qui devra donc de par ce texte clairement s’auto-incriminer …

2 – Définition des dispositifs transfrontières concernés

La directive définit le dispositif transfrontière comme un dispositif concernant plusieurs Etats membres ou un Etat membre et un pays tiers si l’une au moins des conditions suivantes est remplie :

  • Tous les participants au dispositif ne sont pas résidents à des fins fiscales dans la même juridiction,
  • Un ou plusieurs des participants au dispositif sont résidents à des fins fiscales dans plusieurs juridictions simultanément,
  • Un ou plusieurs des participants au dispositif exercent une activité dans une autre juridiction par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans cette juridiction, le dispositif constituant une partie ou la totalité de l’activité de cet établissement stable,
  • Un ou plusieurs des participants au dispositif exercent une activité dans une autre juridiction sans être résident à des fins fiscales, ni créer d’établissement stable dans cette juridiction,
  • Un tel dispositif peut avoir des conséquences sur l’échange automatique d’informations ou sur l’identification des bénéficiaires effectifs.

En dehors de ces longues considérations, le terme « dispositif » n’est pas lui-même défini dans ce nouveau texte, ce qui est tout à fait surprenant. On doit toutefois considérer que derrière le terme « dispositif », la Commission Européenne visait tout contrat, toute convention et plus généralement tout acte transfrontalier.

Après avoir précisé qu’on entend également par dispositif une série de dispositifs et qu’un dispositif peut comporter lui-même plusieurs étapes ou parties, la directive définit le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration comme comportant au moins l’un des marqueurs figurant à l’annexe 4 de cette directive.

3 – La nouvelle notion de marqueur

Le marqueur est une caractéristique particulière d’un dispositif transfrontière indiquant un risque potentiel d’évasion fiscale comme recensé à l’annexe sus-visée.

Deux catégories de marqueur sont retenues par cette directive. Une catégorie de marqueurs liés au critère de l’avantage principal, et une deuxième catégorie de marqueurs non liés au critère de l’avantage principal.

Les deux premières sous-catégories de marqueurs généraux et spécifiques ne peuvent être prises en compte que lorsqu’elles remplissent le critère de l’avantage principal.

Ce critère sera rempli, nous dit le texte, s’il peut être établi que l’avantage principal, ou l’un des avantages principaux qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer d’un dispositif, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinentes, est l’obtention d’un avantage fiscal.

Dans la première sous-catégorie des marqueurs généraux, on trouve notamment :

  • Un dispositif où le contribuable concerné ou participant au dispositif s’engage à respecter une clause de confidentialité selon laquelle il peut lui être demandé de ne pas divulguer à d’autres intermédiaires ou aux autorités fiscales, comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal,
  • Un dispositif où l’intermédiaire est en droit de percevoir des honoraires pour le dispositif et ses honoraires sont fixés par référence au montant de l’avantage fiscal découlant du dispositif.

Dans la sous-catégorie des marqueurs spécifiques liés au critère de l’avantage principal on trouve un dispositif dans lequel un participant au dispositif prend artificiellement des mesures consistant à acquérir une société réalisant des pertes, à mettre fin à l’activité principale de cette société, et à utiliser les pertes de celle-ci pour réduire sa charge fiscale.

On trouve également dans cette catégorie un dispositif qui a pour effet de convertir des revenus en capital, en don ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées.

Le texte définit enfin une autre catégorie de marqueurs spécifiques, cette fois non liés au critère de l’avantage principal, concernant les opérations transfrontières, l’échange automatique d’informations, les bénéficiaires effectifs, et les prix de transfert.

C’est dans cette dernière catégorie que l’on trouve les imprécisions les plus fortes, lesquelles vont entraîner un certain nombre de difficultés dans la mise en œuvre de cette « auto-dénonciation ».

4- Obligations déclaratives

Le texte final a très heureusement été modifié puisque le délai de déclaration des informations visées par cette directive est de 30 jours, au lieu des 5 jours initialement prévus ( !).

La directive prévoit que cette déclaration devra notamment comporter l’identification des intermédiaires et du contribuable concernés, leur résidence fiscale, les informations détaillées sur les marqueurs, un résumé du dispositif lui-même révélé, la date de sa première mise en œuvre, et l’identification des Etats membres concernés par ce mécanisme.

Comme le lieu de déclaration est déterminé en priorité par la résidence fiscale du déclarant, on peut penser que celle-ci devra être faite au centre des impôts où chaque partie visée par cette directive établit ses obligations déclaratives.

Le texte prévoit également une double obligation d’échanges obligatoires d’informations pesant sur l’Etat récipiendaire de la déclaration faite par l’intermédiaire ou l’entreprise.

En particulier, l’Etat informé doit transmettre les éléments aux autres Etats membres concernés chaque trimestre.

La directive précise enfin que le fait qu’une autorité fiscale ne réagisse pas face à un dispositif devant faire l’objet d’une déclaration ne vaut pas approbation de la validité ou du traitement fiscal de ce dispositif.

Et très curieusement, ce qui annonce d’autres difficultés très prochaines, le texte prévoit que « chaque Etat membre peut prendre les mesures nécessaires pour que chaque contribuable concerné soit tenu de transmettre à l’administration fiscale des informations concernant l’utilisation qu’il fait du dispositif pour chacune des années où il l’utilise.

5 – Entrée en vigueur

Ces dispositions particulièrement complexes ont été publiées au JOUE du 5 juin 2018 et entreront en vigueur le 25 juin 2018.

Elles devront être transposées dans chaque législation nationale au plus tard le 31 décembre 2019 pour que ces dispositions puissent entrer en vigueur dans l’ensemble de l’espace de l’Union Européenne à partir du 1er juillet 2020.

Pour les dispositifs transfrontières dont la mise en œuvre sera intervenue à compter du 25 juin 2018, ceux-ci devront être déclarés entre le 1er juillet 2020 et le 31 août 2020.

A compter du 1er juillet 2020, comme indiqué précédemment, la déclaration devra être déposée dans un délai de trente jours à compter du lendemain de la mise en œuvre du dispositif visé par la directive.

ooOoo

Cette nouvelle directive par ses imprécisions répétées sera à l’évidence source de nombreux contentieux.

En outre, cette auto-incrimination subsidiaire est probablement non conforme, sinon à la lettre, du moins à l’esprit, des dispositions interdisant toute obligation d’auto-incrimination en application de l’article 6 de la Convention Européenne des droits de l’Homme.

Il est donc piquant de lire en préambule de cette directive qu’elle « respecte les droits fondamentaux et observe les principes reconnus en particulier par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. »

Enfin, l’idée sous-jacente, étonnante, de toute cette législation foisonnante, c’est que ce sont les acteurs économiques privés qui sont seuls responsables de la crise très grave vécue par l’Europe depuis 2008.

C’est en tout cas ce qu’exprime clairement la Commission Européenne en ces termes : « Les Etats membres éprouvent de plus en plus de difficultés à protéger leur base d’imposition nationale de l’érosion, car les structures de planification fiscale sont devenues particulièrement sophistiquées et tirent souvent parti de la mobilité accrue tant des capitaux que des personnes au sein du marché intérieur (pourtant un des principes fondateurs du pacte européen…). De telles structures sont généralement constituées de dispositifs qui sont mis en place dans différentes juridictions et permettent de transférer les bénéfices imposables vers des régimes fiscaux plus favorables qui ont pour effet de réduire l’ardoise fiscale totale (sic !!!) du contribuable. En conséquence, les Etats membres voient souvent leur recette fiscale diminuer de façon considérable, ce qui les empêche d’appliquer des politiques fiscales propices à la croissance. »

En d’autres termes, ce ne sont absolument pas les Etats membres qui auraient failli à leurs missions régaliennes, mais les contribuables ayant empêché ceux-ci de mettre en œuvre une politique fiscale vertueuse de nature à assurer une forte croissance économique dans leur juridiction.

Est-ce bien la réalité ?

Contact : belouis@chaintrier.com