Nouveaux propos désobligeants sur une « tarte à la crème » : l’Autonomie et le Réalisme du Droit Fiscal

 

Maurice COZIAN fut l’un des fiscalistes les plus éminents de France, et tous les étudiants en Droit Fiscal connaissent « Le Manuel » de référence du droit fiscal intitulé « Les Grands Principes de la fiscalité des entreprises ». Professeur émérite, assurément fondateur de l’enseignement moderne du droit fiscal en France, mais également auteur d’articles inoubliables, comme ses « propos désobligeants sur une tarte à la crème : l’autonomie et le réalisme du droit fiscal ».

Il nous semble, et c’est un phénomène préoccupant, que le Juge de l’impôt, depuis quelques années, du moins dans certaines décisions très atypiques, semble vouloir faire de cette factice autonomie du droit fiscal un principe primant le réalisme économique.

La jurisprudence en matière d’acte anormal de gestion est le traditionnel creuset, où se mélangent des textes fiscaux complexes, avec des règles économiques de plus en plus prégnantes, desquelles les entreprises ne peuvent absolument pas s’extraire au risque tout simplement de disparaitre.

C’est dans cette branche du contentieux que l’on découvre, avec un petit sourire, ou les larmes aux yeux, l’ampleur du fossé pouvant dans certains dossiers séparer l’administration fiscale de « la vraie vie économique ». Administration alors arcboutée sur des raisonnements théoriques, aux antipodes des règles de concurrence, des règles financières, ou encore des règles commerciales, carcans incontournables, rendant les choix des acteurs économiques très limités, la fiscalité n’étant que la résultante de ces choix, et non pas l’inverse.

La pratique actuelle du contrôle fiscal, avant les profondes et importantes réformes DARMANIN, montre effectivement un dérapage inquiétant dans l’appréciation que peut porter parfois l’administration fiscale sur les décisions, ou non décisions, économiques des entreprises, dont la vérification de comptabilité lui est confiée par le législateur.

Cette dangereuse évolution est particulièrement significative lorsque les contrôles portent sur des entreprises dites en difficultés, lesquelles sont amenées à prendre des décisions, opérationnelles ou juridiques dont les conséquences déterminent tout simplement la pérennité de leurs activités, et celle de leurs emplois.

Nous avons vu ainsi très récemment une SCI être imposée dans la catégorie des revenus fonciers sur des loyers qu’elle n’avait pu encaisser par le fait que le Tribunal de Commerce avait ouvert à l’encontre de son locataire une procédure de sauvegarde, laquelle malheureusement s’était clôturée en moins d’un an en procédure de liquidation judiciaire.

L’administration fiscale reprochait à cette SCI de n’avoir pas exigé le paiement de ses loyers et donc sa position était de, malgré tout, les imposer dans la catégorie des revenus fonciers.

Cette analyse est erronée sur le strict plan de la nature des revenus fonciers, mais nous avons également vu tenir le même raisonnement dans une SCI ayant opté à l’IS, cette fois-ci sous l’angle de l’acte anormal de gestion. En expliquant à cette SCI, dont la comptabilité était tenue par conséquent suivant des règles commerciales, qu’elle n’avait pas suffisamment fait valoir ses droits et que de la sorte, elle avait agi contre ses intérêts, d’où l’agitation de cette doctrine « d’anormalité » à son endroit.

Une Cour Administrative d’Appel dans une toute récente décision, et toujours à propos d’une SCI, a fait droit par ailleurs à l’administration fiscale en écartant, c’est du moins notre analyse, le principe de réalité économique pour le substituer, sans le dire, par le principe d’autonomie du droit fiscal (CAA Nancy 21 mars 2019 n° 17NC02144).

Le cas d’espèce était le suivant.

Dans le cadre d’une vérification de comptabilité, l’administration avait notifié à une SCI, assujettie dans la catégorie des revenus fonciers, un redressement concernant la TVA déductible afférent aux travaux réalisés au cours de la période vérifiée, en considérant que le très faible montant des loyers encaissés par cette SCI traduisait une libéralité consentie par elle au profit de son locataire.

La SCI vérifiée avait avancé différents arguments pour contester ce redressement, dont le fait que son locataire avait rencontré de graves et réelles difficultés de trésorerie, lesquelles l’avaient d’ailleurs conduit à déposer son bilan assez rapidement.

La société, dont la requête avait déjà été écartée devant le Tribunal Administratif, a vu ses redressements confirmés par la Cour.

Pour celle-ci « La circonstance que le locataire a été placé en liquidation judiciaire en 2013 ne permet pas, à elle seule, d’établir que sa situation financière ne lui permettait pas de payer la totalité du loyer dû par elle à la SCI au cours de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Le fait que ces deux sociétés avaient un actionnariat commun ne faisait pas obstacle à ce que la société requérante exerçant des mesures de recouvrement forcé à son encontre … et c’est donc à bon droit que l’activité de location exercée dans de telles conditions a pu être regardée comme une activité dépourvue de caractère économique en raison de la libéralité ainsi consentie par la SCI à son preneur. »

Cette décision est assez curieuse, sauf si elle est à considérer sous l’angle de l’abus de droit, lequel n’avait pas été cependant retenu à l’encontre de la société civile vérifiée, compte tenu de la communauté d’intérêt relevée à juste titre par l’administration fiscale entre les deux structures, l’une propriétaire, l’autre locataire.

En dehors de cette communauté d’intérêt, il est très surprenant selon nous que le Juge de l’impôt puisse imposer des loyers dans les mains d’une SCI, soumise aux règles d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, en reprochant à celle-ci de n’avoir pas su, ou pas pu recouvrer, de « force » un loyer non réglé par une société, laquelle in fine s’est très rapidement retrouvée en liquidation judiciaire.

Dans un autre registre, nous avons vu également récemment dans le cadre d’un contrôle, une société propriétaire se voir reprocher un abandon de créance, en matière de loyer, consenti avec clause de retour à meilleure fortune dans le cadre d’un accord conclu avec son locataire en difficulté.

Cet abandon provisoire avait pris la forme en quelque sorte d’une franchise de loyer sur deux ans et au-delà de cette période très difficile pour le locataire, ce dernier avait repris progressivement le règlement de ses loyers, sans que le propriétaire n’ait activé à son endroit la clause résolutoire qu’il tirait de son bail commercial.

L’administration fiscale reprochait donc au propriétaire d’avoir en cours de loyer accordé cette « franchise » à son locataire, tout en considérant qu’en toute hypothèse, la clause de retour à meilleure fortune déguisait un décalage dans le temps d’une recette fiscale future.

De tels litiges fondés de façon subliminale sur ce fameux principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal montrent à quel point l’administration fiscale peut parfois méconnaitre le monde des entreprises et leur environnement quotidien.

Une entreprise, dans un monde ouvert et en perpétuelle évolution, est fragile, et elle doit par conséquent sans cesse s’adapter pour survivre.

Elle peut, et elle doit parfois, renoncer à des recettes, dont le droit ne lui est pas contesté, du moins en théorie, pour mieux poursuivre ultérieurement son exploitation, après avoir pris des décisions exceptionnelles, dans l’urgence et dans le seul objectif de maintenir sa pérennité.

Sauf bien évidemment cas de fraude avérée, ou d’abus de droit patent, cette autonomie du droit fiscal ne doit donc pas autoriser l’administration à s’extraire de toute vie économique réelle. Surtout quand la conséquence fiscale de la seule décision économique légitime ainsi prise n’altère que temporairement la base imposable de l’impôt sur les sociétés. Et permet par la suite de retrouver un niveau « normal » de résultat. Pour le bien de l’entreprise et du Trésor Public …

Comme le rappelle ainsi un auteur anonyme, « la référence à l’autonomie du droit fiscal relève trop souvent aujourd’hui du verbalisme et constitue le paravent facile d’une certaine paresse intellectuelle », et de citer un membre du Conseil d’Etat en 1955 :

« Quand un commentateur ne parvient pas à élucider convenablement les bases juridiques ou la portée d’une décision du Conseil d’Etat en matière fiscale, il croit trouver la clé en invoquant l’autonomie du droit fiscal. » (CL LASRY, le Conseil d’Etat, Juge de l’impôt, Etude et document du Conseil d’Etat, 1955, page 58).

Il est donc grand temps que cette « tarte à la crème », pour reprendre l’expression du très regretté Professeur COZIAN, soit définitivement mise « aux oubliettes » et que ce principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal, inventé de toute pièce par l’administration fiscale, soit remplacé par le principe de réalisme économique.

Beaucoup plus compréhensible et juste.

Autrement dit, « Actus dicatur bonus qui est conformis legi et rationi ».

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