LA QUALIFICATION DE « RÉSIDENCE PRINCIPALE » A L’ÉPREUVE DE LA JURISPRUDENCE RÉCENTE

Les plus-values immobilières réalisées par les particuliers sont exonérées lorsque la cession porte sur une résidence principale, quel que soit le type de logement.

Seuls cependant ouvrent droit à l’exonération les biens constituant réellement la résidence habituelle du propriétaire au jour de la cession.

Cette exonération joue également en faveur des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale cédées au même moment que cette dernière ainsi que les garages situés à moins d’1 km.

De nombreux textes par ailleurs viennent compléter ce système très favorable et très ancien, comme ceux concernant les cessions de péniches non destinées à la navigation et utilisées à usage d’habitation principale par leur propriétaire, ou encore le régime particulier dans ce domaine des époux dont l’un est titulaire d’un logement de fonction.

Par le passé la jurisprudence à ce sujet était assez peu nombreuse, mais celle-ci tend à se développer, et quatre nouvelles décisions viennent récemment d’enrichir ce contentieux.

Tout d’abord la Cour d’Appel de Nancy dans son arrêt du 2 février 2017, 15NC00860, a rappelé que l’administration fiscale était bien évidemment en droit de remettre en cause l’exonération de plus-value prévue par l’article 150 U II – 1 si elle était concrètement en mesure d’apporter la preuve que le bien cédé n’était pas occupé au préalable de manière effective et habituelle à usage de résidence principale.

Il ne s’agit cependant pas d’une nouveauté, puisque l’administration le rappelle dans sa base BOFIP-Impôts dans ces termes « sont considérées comme résidences principales au sens de l’article 150 U II-1 du CGI, les immeubles ou parties d’immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire… La résidence habituelle doit s’entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année. Il s’agit d’une question de fait qu’il appartient à l’administration d’apprécier sous le contrôle du Juge de l’Impôt … Il doit s’agir de la résidence effective du contribuable. Une utilisation temporaire d’un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement et le caractère d’une résidence principale soit susceptible de bénéficier de l’exonération. Lorsqu’un doute subsiste, le contribuable est tenu de prouver par tout moyen l’effectivité de la résidence. »

Au cas particulier, le contribuable avait acquis un bien en février 2011, pour y fixer sa résidence principale, pour le revendre en juin 2012, après avoir repris une vie commune avec sa compagne dans son ancien logement. Cependant la Cour a observé que ce contribuable était resté assujetti à la taxe d’habitation dans son ancien logement, en ayant bénéficié des abattements applicables aux seules résidences principales, qu’il avait déduit en 2011 un crédit d’impôt dans son ancienne résidence dont il était d’ailleurs resté propriétaire, que les factures d’électricité et de gaz de sa nouvelle résidence acquise en février 2011 ne permettaient pas de considérer une occupation effective à titre de résidence principale et que dès lors l’administration fiscale avait à bon droit remis en cause par sa Proposition de Rectification du 21 mai 2013 l’exonération de plus-value à laquelle il pensait pouvoir prétendre.

Dans une autre décision, la Cour d’Appel de Marseille, 3 novembre 2017, 16MA01155, rappelle cette fois-ci à l’administration fiscale, que la seule circonstance que l’occupation d’une résidence principale aurait été très brève n’est pas de nature en soi à remettre en cause le bénéfice de cette exonération.

Au cas particulier, le contribuable avait cédé le 23 juillet 2009 la résidence principale dont il était propriétaire avec son ex épouse en bénéficiant de l’exonération de la plus-value réalisée.

La particularité de ce dossier tenait au fait que le mobilier s’y trouvant avait été transporté en partie à l’adresse d’un appartement dont était déjà propriétaire le contribuable depuis 2006, pour y fixer sa résidence principale, après cette séparation et cette cession.

Visiblement ce dernier avait rencontré très vite une nouvelle compagne puisque le 7 septembre 2009 il avait signé un compromis de vente, réitéré par acte authentique le 19 novembre 2009 portant sur ce bien devenu en juillet 2009 sa résidence principale. Et ceci pour acquérir avec sa compagne une nouvelle propriété pour laquelle ils avaient signé tous les deux un compromis de vente le 29 septembre 2009.

L’administration fiscale avait cependant remis en cause l’exonération pour la cession du deuxième bien, en considérant que son occupation n’avait pas excédé 113 jours et que la promesse de vente était intervenue moins de deux mois après la première cession de la résidence principale ayant appartenue aux anciens époux.

Mais la Cour a considéré que le nouveau bien depuis 2006 était nécessairement devenu la résidence principale de ce contribuable par la cession de l’ancienne demeure conjugale.

Par ailleurs, la Cour a pris en compte les éléments fournis par le contribuable permettant d’attester par les factures de téléphone, d’eau et d’électricité une occupation de cet immeuble réelle et effective, ainsi que des éléments probants justifiant sa nouvelle situation familiale.

Et dans ces conditions très particulières, la Cour a considéré que cette occupation très brève n’était pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l’exonération réservée aux résidences principales.

La Cour Administrative de Paris est venue tout récemment compléter cette jurisprudence sur ce point précis.

Dans son arrêt du 21 février 2018, la Cour a rappelé qu’une occupation, même très brève, n’était pas de nature à autoriser l’administration fiscale à remettre en cause l’exonération de la plus-value sur la cession de la résidence principale.

Dans cette espèce, les services fiscaux avaient refusé l’exonération considérant l’occupation du bien à usage de résidence principale trop brève, au cas particulier environ 8 mois, cette cession s’inscrivant en outre à la suite de plusieurs opérations immobilières.

Le Juge de l’Impôt a cependant considéré que les éléments présentés à la Cour par le contribuable démontraient bien leur résidence effective à l’adresse du bien objet du litige : attestation de sortie de l’ancien locataire, avis de taxe d’habitation faisant apparaitre la qualité de résidence principale du bien, carte de stationnement au titre de cette résidence principale, attestation d’assurance faisant également référence à cette qualité de résidence principale et factures d’électricité justifiant d’une consommation normale pour un foyer de quatre personnes dans cette résidence principale.

En outre, la Cour a considéré « que la seule circonstance que l’occupation de la résidence principale, d’une durée de huit mois et demi ait été brève, n’est pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions du 1 – II de l’article 150 U du Code Général des Impôts ».

Enfin, le Conseil d’Etat dans sa décision du 28 décembre 2017, n° 405887 rappelle que lorsqu’une résidence principale est détenue par une SCI, la plus-value réalisée à cette occasion est exonérée même si le bilan fait apparaitre un compte courant créditeur important au profit des associés ayant occupé le bien de la SCI à usage de résidence principale.

L’administration en effet dans ce dossier, de façon tout à fait extraordinaire, mais pourtant confirmé par la Cour d’appel de Marseille, considérait que ces apports en compte courant réguliers étaient de nature à démontrer que la SCI avait mis à disposition à titre onéreux son bien immobilier au profit de ses associés ( !)

Le raisonnement d’un point de vue comptable était parfaitement inopérant et le Conseil d’Etat a donc dans sa grande sagesse rappelé que de tels apports ne pouvaient évidemment à eux seuls constituer la preuve d’une mise à disposition à titre onéreux du bien objet du litige.

En conclusion, en cas de cession atypique d’un bien utilisé à usage de résidence principale, par exemple une plus-value très importante, une détention très brève, ou encore une détention via une société immobilière, il est impératif de conserver tous les éléments factuels pouvant démontrer la réelle qualité de résidence principale du bien cédé.

Contact : Bruno Belouis