La nouvelle procédure hybride d’abus de droit

L’administration fiscale s’est dotée d’une nouvelle arme redoutable ( ?) anti abus, laquelle agite singulièrement la petite communauté des fiscalistes, et certains médias.

Depuis quelques jours en effet les articles sur le sujet font florès, tous plus alarmistes les uns que les autres. Certains vont même à expliquer à leurs lecteurs que la donation d’une nue-propriété d’un bien immobilier à leurs enfants relève désormais automatiquement de l’abus de droit, assorti d’amende de 80% …

Cette « ébullition » intellectuelle est-elle justifiée et quels sont les impacts concrets d’une telle réforme, devant entrer en vigueur le 1er janvier 2020 ?

Le législateur, sous la houlette de Madame Bénédicte PEYROL, députée LREM de l’ALLIER, a mis en place un nouveau système d’abus de droit, dit à deux étages, présenté, c’est un comble vu l’émoi suscité par ces nouvelles dispositions, comme un assouplissement de l’abus de droit …

Très concrètement, il permet désormais à l’administration fiscale, afin de restituer le véritable caractère d’un acte juridique, d’écarter celui-ci, considérant ses effets comme ne lui étant pas opposables, dès lors que celle-ci est en mesure d’apporter la preuve que le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur avait dans sa décision pour motif principal d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales.

L’abus de droit n’est cependant pas nouveau, et il existait bien avant l’article 109 de la Loi de finances 2019, devenu l’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales.

En effet, lorsque l’administration était en mesure de prouver qu’un acte n’avait été passé ou réalisé que pour des motifs exclusivement fiscal, elle pouvait l’écarter, et ne prendre en compte d’un point de vue fiscal aucun de ses effets, tout en assortissant les redressements envisagés de très lourdes amendes, en l’occurrence 80%. Et dans cette hypothèse, le litige pouvait être soumis à l’arbitrage de la Commission de Conciliation.

Le nouveau texte peut donc sembler aux profanes être une mesure d’assouplissement et c’est d’ailleurs ainsi qu’il a été présenté, puisque désormais cet abus de droit hybride ou « petit abus de droit » n’est plus assorti de majorations automatiques.

Cependant, comme l’ont souligné beaucoup de fiscalistes, le champ d’application de l’abus de droit est élargi considérablement. Puisqu’il suffit pour l’administration fiscale pour mettre en œuvre cette nouvelle procédure d’apporter la preuve que les actes incriminés ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé et non plus pour motif exclusif.

Et c’est ce changement qui fait craindre à beaucoup de praticiens la remise en cause d’actes courants en matière de gestion patrimoniale, comme la donation de la nue-propriété d’un bien immobilier par les parents à leurs enfants, les parents s’en réservant l’usufruit.

En effet, dans une telle hypothèse, cette opération classique, inchangée dans sa portée et de sa conception depuis l’instauration du Code Civil en France en 1804, permet in fine de diminuer l’impôt de succession que les enfants devraient normalement acquitter sur ce bien au moment du décès de leur parent donateur.

On peut aller beaucoup plus loin dans le raisonnement et « s’auto-effrayer » de manière tout à fait considérable.

En effet par exemple, lorsque deux personnes vivant depuis très longtemps ensemble, se marient, cette décision est très souvent prise pour permettre au conjoint survivant, d’une part d’un point de vue civil de recevoir une partie des biens de son conjoint décédé, mais également d’autre part de bénéficier d’une exonération de droit de succession dans une telle hypothèse.

Ainsi, dans ce cas précis, le mariage peut être considéré comme un acte dont le motif est principalement fiscal.

Prenons d’autres exemples dans le domaine du droit des sociétés.

Lorsque l’on constitue une société, très souvent les statuts juridiques des mandataires sociaux sont proches, et le traitement fiscal de leurs rémunérations peut être très différent, y compris d’ailleurs sur le plan social.

Dans une telle hypothèse, l’administration sera-t-elle en droit d’agiter le « petit abus de droit » à l’encontre de ceux qui choisiront le meilleur statut au regard des règles fiscales et sociales ?

Un autre exemple tout aussi frappant.

Lorsqu’une société souhaite développer ses activités elle peut le faire à travers une succursale, ou une filiale qu’elle constitue à cet effet, sachant que dans cette hypothèse le régime des mères/filles permet de céder ultérieurement la société filialisée sans acquitter une imposition élevée sur la plus-value, alors que la cession du fonds de commerce par l’exploitation de la succursale serait taxée au taux normal à l’impôt sur les sociétés.

Dans une telle hypothèse, ce « petit abus de droit » permettra-t-il à l’administration fiscale de remettre en cause un pan entier de la fiscalité des groupes en France ?

Les exemples sont infinis et ils montrent à quel point le législateur s’est fourvoyé dans un mécanisme dont il n’a probablement pas conscience et qu’il a l’audace de présenter comme un assouplissement de l’abus de droit.

Une question sur sa portée a d’ailleurs déjà été posée au Ministre par la voie du Sénateur Claude MALHURET.

Les ECHOS dans leur édition du 7 janvier 2019 rapportent que Madame Bénédicte PEYROL se dit très surprise de cette levée de boucliers, son texte visant d’abord, selon elle, la lutte contre l’optimisation agressive et l’évasion fiscale internationale des entreprises.

Elle rajoute « qu’il sera possible aux familles de prouver dans quel but la succession est organisée, en informant l’administration, à priori, via des rescrits fiscaux, et peut-être faudra-t-il dans les prochains mois préciser la position de l’administration sur cette question du démembrement de propriété ».

Ces précisions sont atterrantes parce qu’elles montrent à quel point le législateur est éloigné des pratiques du contrôle fiscal tel qu’il est organisé depuis des décennies par l’administration fiscale.

Et contrairement à ce que soutient maintenant cette Député, ce texte n’est pas limité à l’optimisation agressive des entreprises dans le cadre d’une évasion fiscale internationale, mais il vise bien tous les actes qui auraient pour motif principal pour objet d’atténuer ou d’éluder l’impôt.

Pour autant, est-il réellement dangereux et permet-il d’envisager par exemple, comme cela a été dit, l’impossibilité désormais pour les parents de transmettre leurs biens immobiliers en démembrement, mais aussi pourquoi pas leurs biens immobiliers en pleine propriété. Nous ne le pensons absolument pas.

En effet, dans un marché immobilier haussier, il est préférable de transmettre le plus vite possible des biens immobiliers aux enfants, quand cela est possible, pour leur éviter au décès de leurs parents, des droits de succession plus élevés.

Tout le monde connait l’adage, sauf les hommes politiques en France, « trop d’impôt tue l’impôt ».

Ici nous devons considérer probablement, c’est du moins notre position, que « trop de répression tue la répression ».

En d’autres termes, cette réforme dont le principe même est incompréhensible, présente un risque tellement maximum, avec tellement d’arbitraire, qu’elle nous semble « morte née ».

Et selon nous, l’administration n’a aucun intérêt à l’utiliser à tort et à travers, car elle sera immanquablement sanctionnée par le Juge de l’impôt, et en tant que de besoin par le Conseil Constitutionnel, sous la forme individuelle d’une QPC.

Elle n’a par ailleurs aucun intérêt à prendre un tel risque procédural, en utilisant ce « petit abus de droit », dans la mesure où elle dispose d’un arsenal juridique particulièrement élaboré, avec un Juge de l’impôt qui très souvent a tendance à lui donner raison. Et même dans des cas particulièrement surprenants.

Comme par exemple la récente décision de la Cour Administrative d’Appel du 20 décembre 2018, dans une requête n° 17PA00747, où selon la Cour, l’administration est en droit d’écarter un acte par lequel un contribuable recherche le bénéfice de l’application littérale d’une doctrine en se plaçant volontairement dans un mécanisme juridique assimilant celui-ci, par les buts exclusivement poursuivis par l’intéressé, à un montage artificiel.

Nous pensons par ailleurs que son usage abusif la fera tomber en désuétude, d’autant plus que sa mise en œuvre sera particulièrement délicate en termes de preuve et c’est d’ailleurs la raison pour laquelle le Conseil Constitutionnel avait déjà sanctionné un tel projet dans sa décision du 29 décembre 2013.

Une telle préconisation ressortait déjà en effet du rapport MUET-WOERTH, lequel prévoyait au premier alinéa de l’article L 64 du LPF de remplacer les mots « n’ont pu être inspiré par aucun autre motif que celui » par les mots « ont pour motif principal ».

En conclusion, contrairement à certains de nos confrères, et aux antipodes de ce « buzz », nous considérons que cette nouvelle procédure d’abus de droit hybride risque certes d’entraîner un nombre de contentieux considérable, mais pour aboutir au final pour l’administration à un fiasco total, alors que celle-ci dispose de toutes les armes procédurales efficaces en cas de véritable fraude.

Contact : belouis@chaintrier.com