COMMENTAIRES DE BERCY SUR LE NOUVEAU DISPOSITIF D’ABUS DE DROIT A BUT PRINCIPALEMENT FISCAL : UN ABUS DE DROIT « LOW COST ? »

Comme nous l’indiquions dans notre article précédent, le 2 février 2020, l’Administration vient de mettre à jour sa base BOFIP, en intégrant dans celle-ci ses commentaires sur cette nouvelle procédure hybride de l’abus de droit.

La loi du 28 décembre 2018 dans son article 109 a en effet institué une nouvelle disposition dans le livre des procédures fiscales sous l’article L 64 A.

Selon ces nouvelles dispositions, l’Administration Fiscale est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes, qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supporté eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

L’Administration précise par ailleurs, qu’il s’agisse d’un abus de droit destiné à sanctionner les actes à but exclusivement fiscal, l’ancien article L 64 du LPF, ou le nouvel article, visant les actes à but principalement fiscal, dans les deux cas la démonstration nécessite pour le vérificateur la réunion de deux éléments :

1/ Un élément objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;

2/ Un élément subjectif : c’est-à-dire, pour les actes visés par l’article L 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt.

Cependant, comme le rappelle l’Administration Fiscale, cette nouvelle disposition, comme celle ancienne visée sous l’article L 64 du LPF, n’a pas pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal, pourvu que ce choix, où les conditions le permettant, ne soient empreints d’aucune artificialité.

I          Entrée en vigueur de ce nouveau texte

L’article L 64 A du LPF s’appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

II         Actes pouvant être écartés par l’Administration

Les actes que l’Administration peut désormais écarter en application de cette procédure hybride d’abus de droit sont des actes écrits ou non écrits, qu’ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux. Il s’agit en pratique de tous actes ou faits qui manifestent l’intention de son auteur et produisent des effets de droit.

Pour être écarté ainsi sur le fondement de l’article L 64 A du LPF, l’acte doit rechercher le bénéfice d’une application littérale de textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

III       Actes dont le motif est principalement fiscal

Selon l’Administration, il convient pour écarter un acte allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable qu’il soit en outre possible de démontrer que cet acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés.

De ce fait, lorsque la charge fiscale normalement applicable n’est pas modifiée par un acte, ce dernier ne peut constituer un abus de droit, ce qui nous semble tout à fait évident.

Toujours selon l’Administration Fiscale, effectivement, « la notion de motif principal est, en tant que tel, plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L 64 du LPF ».

Et de poursuivre « la combinaison des deux conditions légales conduit à ne pas appliquer la procédure d’abus de droit prévue à l’article L 64 A du LPF, aux actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal sans aller à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ».

Ainsi, lorsqu’un contribuable ne fait que suivre les encouragements du législateur lui offrant un schéma particulier, précisément par une incitation fiscale, donc ici légale, l’article L 64 A ne peut en aucun cas s’appliquer, « quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal », à condition selon l’Administration Fiscale que cette décision ne constitue pas un détournement manifeste de la volonté du législateur.

Et de citer deux exemples, qui confirment la position que nous avions exprimée dès le début de l’année 2019.

Une donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur ne peut a priori être visée par un tel nouvel article, pas plus qu’une donation d’usufruit temporaire à un organisme sans but lucratif, pour autant que le donateur se dépouille irrévocablement des fruits attachés à l’actif ainsi transféré.

En effet comme le rappelle l’Administration Fiscale « le donateur poursuit un objectif charitable, valable et non négligeable en permettant à l’organisme de bénéficier d’un rendement financier régulier sur la période de l’usufruit », donc ne fait qu’utiliser un texte fiscal voulu par le législateur, afin d’encourager de tels financements caritatifs.

 IV       Sanctions applicables

Contrairement à l’application automatique des amendes de 80%  prévues dans le cadre de l’abus de droit de type L 64 du LPF, le nouveau dispositif n’exclut pas les simples majorations de droit commun.

Cependant, l’Administration curieusement précise dans ses commentaires qu’elle « pourra, à condition de les justifier au regard des circonstances de fait et de droit propres à l’affaire considérée, appliquer les pénalités pour insuffisance, omission ou inexactitude prévues au taux respectif de 40% pour manquement délibéré et 80% pour manœuvres frauduleuses ».

Et de rajouter toutefois que « l’application de ces pénalités ne saurait se déduire uniquement du fait que les conditions d’application de l’article L 64 A du LPF sont remplies ».

V         Dispositions diverses

La procédure de rescrit prévue à l’article L 64 B du LPF est étendue aux dispositions de l’article L 64 A du LPF et la compétence du comité de l’abus de droit fiscal est également étendue à la procédure d’abus de droit prévu à l’article L 64 A du LPF.

VI       Quelles leçons tirer de ces premiers commentaires ?

Le tout premier sentiment qui semble s’imposer à la lecture de ces commentaires, très attendus, c’est que cette nouveauté est très loin d’assouplir l’abus de droit, sachant que les buts poursuivis  dans le cadre de ces nouvelles dispositions pouvaient l’être en tenant compte des règles et procédures anciennes.

En vérité, cet article L 64 A du LPF vient considérablement aggraver la situation des contribuables, en les mettant dans une situation d’insécurité juridique encore plus grande que par le passé.

Lorsqu’on regarde en effet la pratique habituelle de l’Administration Fiscale au regard des dispositions anciennes de l’article L 64 du LPF, éclairée par les décisions souvent très claires du comité consultatif des abus de droit, puis celles du Juge de l’Impôt, il n’y avait strictement aucune raison en effet d’envisager un abus de droit « low cost ».

Cette réforme selon nous n’a d’autre but que de durcir les conditions dans lesquelles l’Administration Fiscale pourra s’autoriser à écarter un acte ayant, nécessairement, des conséquences fiscales, sans que l’auteur de cet acte puisse très clairement imaginer à sa rédaction du risque ainsi encouru.

En effet, l’Administration Fiscale ne définit pas aujourd’hui dans ses commentaires la notion d’acte à but principal fiscal, et c’est non seulement bien dommage, mais c’est très clairement un risque nouveau et majeur qui pèse désormais sur les entreprises et les contribuables.

Bref, cet abus de droit hybride n’en finit pas de nous étonner …

Contact : belouis@chaintrier.com