Nouvelle loi relative à la lutte contre la fraude fiscale

La judiciarisation des procédures fiscales que nous avions annoncées il y a plus de dix ans se poursuit à un rythme soutenu.

Suite à l’affaire Cahuzac, l’administration s’est vue doter en 2013 d’un ensemble de moyens particulièrement répressifs pour sanctionner la grande fraude fiscale, complétée, en 2016, par le droit d’auditionner toute personne susceptible de lui fournir des informations utiles en matière de lutte contre la fraude et d’évasion fiscale internationale.

La nouvelle loi relative à la lutte contre la fraude publiée au Journal Officiel, le 24 octobre 2018, présentée comme permettant de mieux détecter et appréhender la fraude, renforce une nouvelle fois les sanctions attachées à ces comportements délictueux.

Alors que la loi pour un Etat au Service d’une Société de Confiance, dite loi ESSOC, promulguée le 11 août 2018 s’inscrivait dans une logique d’accompagnement et de conseil pour les contribuables commettant des erreurs de bonne foi, la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 réorganise très significativement les procédés de détection et d’appréhension de la fraude fiscale, tout en aggravant les sanctions en cas de fraude grave.

 

  1. Renforcement des moyens de contrôle de l’administration.

L’article 1 de la loi instaure la création d’une « police fiscale » rattachée au Ministère chargé du Budget en confiant à ses nouveaux « Officiers Fiscaux Judiciaires » (OFJ) les moyens de diligenter en toute autonomie des enquêtes judiciaires qui leur seront confiées par le Procureur de la République, ou un Juge d’instruction, en application de l’article 28-2 du Code de Procédure Pénale.

L’article 3 vient donner aux agents des douanes un renforcement de leur prérogative en matière de contrôle des logiciels dits « permissifs ».

Les agents des douanes seront en particulier désormais autorisés à obtenir des éditeurs de logiciels le code source et la documentation des logiciels commercialisés.

Dans le même esprit, l’article 4 permet désormais à l’administration fiscale de conserver la copie des fichiers comptables obtenus dans le cadre d’une vérification inopinée, afin de la comparer ultérieurement aux fichiers qui lui seront remis pour effectuer ces traitements de calcul et de recoupement, au moment du début de la vérification contradictoire sur place.

Cette mesure nouvelle s’applique immédiatement aux avis de vérification remis à compter du 25 octobre 2018.

L’article 21 de la loi pérennise l’indemnisation des lanceurs d’alerte en matière de fraude fiscale internationale, et prévoit que ce nouveau dispositif devra faire l’objet d’un rapport au Parlement, non plus annuellement, mais tous les deux ans.

Les articles 6 et 7 visent à rendre plus pertinent le contrôle des opérations économiques effectué avec l’étranger.

En particulier, l’article 7 vient ajouter, à compter du 1er janvier 2019, l’obligation de déclaration annuelle des comptes financiers ouverts à l’étranger, même lorsque ceux-ci sont inactifs, alors que suivant les dispositions de l’article 1649 A, ancienne version, seuls les comptes financiers ouverts, utilisés ou clos en cours d’année devaient l’être, ce qui semblait raisonnable.

L’article 9 vient allonger les conditions dans lesquelles peut s’appliquer le délai allongé de reprise, 10 ans, en cas de non déclaration de compte à l’étranger.

Désormais le délai de reprise de droit commun de trois ans ne pourra se trouver à s’appliquer que si le contribuable peut apporter la preuve que le total des soldes créditeurs des comptes détenus à l’étranger n’a pas excédé 50.000 € à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être déposée.

Cette mesure nous semble toutefois contraire aux principes d’égalité des armes.

Cette disposition entre en vigueur le 25 octobre 2018, sans pouvoir cependant remettre en cause les prescriptions acquises à cette date.

L’article 10 quant à lui précise et accroit les obligations déclaratives des plateformes d’économie collaborative, celles-ci étant désormais regroupées sous l’article 242 bis du CGI et 1649 quater A bis du CGI.

Selon le projet d’arrêté transmis à la Commission Européenne, les opérateurs de ces plateformes de transaction en ligne seront dispensées d’effectuer une déclaration à l’administration lorsque le total annuel perçu par un même utilisateur sur sa plateforme sera inférieure à 3.000 €, et le nombre de transaction annuelle inférieur à 20.

Cette limitation ne s’appliquera cependant qu’aux ventes entre particuliers de biens d’occasion mentionnés à l’article 150 UA, II du CGI, ou de prestations de co-consommation sans objectif lucratif et avec partage de frais.

En d’autres termes, les opérateurs transmettront à l’administration le détail et le montant des transactions pour toutes les prestations de service autres que celles susvisées, telles que par exemple la location meublée.

L’entrée en vigueur de ces nouvelles dispositions est fixée au plus tard le 1er juillet 2019.

 

  1. Renforcement des sanctions

L’article 16 rend obligatoire le prononcé de la peine complémentaire d’affichage et de diffusion de la décision de condamnation, tout en laissant la possibilité au Juge pénal d’y déroger, par une décision spécialement motivée, en tenant compte des circonstances de l’infraction et de la personnalité de son auteur.

Ce « name and shame » ne visera toutefois que les seules personnes morales.

L’article 23 renforce la répression des délits de fraude fiscale et de fraude fiscale aggravée, visés sous l’article 1741 du CGI.

Actuellement, le maximum prévu était de 5 ans d’emprisonnement et de 500.000 € d’amendes.

En cas de fraude fiscale aggravée (dissimulation de comptes à l’étranger, usage de faux et domiciliation fictive à l’étranger notamment) ce seuil était porté à 7 ans et à 3.000.000 € d’amendes.

Les nouvelles dispositions de l’article 1741 du CGI permettent désormais au Juge pénal de retenir une amende égale au double du produit tiré de l’infraction et au décuple (sic …) du produit tiré de l’infraction, si celle-ci est commise par une personne morale.

Vu l’ampleur de ces amendes, il nous semble que ce texte porte atteinte au principe de proportionalité des peines.

Ces nouvelles dispositions s’appliqueront aux infractions commises à compter du 25 octobre 2018.

L’article 36 modifie quant à lui très profondément les conditions dans lesquelles les poursuites pénales seront engagées en cas de fraude fiscale.

Il met fin notamment au monopole accordé à l’administration fiscale, dit « verrou de Bercy » pour le dépôt des plaintes pour fraude.

Concrètement, l’administration fiscale devra désormais transmettre au Procureur de la République tous les faits ayant aboutis à la minoration de droits éludés dépassant le seuil de 100.000 €, et assortis de certaines pénalités comme par exemple la pénalité de 80% en cas de découverte d’une activité occulte, d’abus de droit ou de manœuvre frauduleuse, ou celle de 80% en cas de non déclaration des avoirs à l’étranger, ou encore celle de 40% appliquée lorsque la déclaration, objet du contrôle, n’a pas été déposée dans le délai de 30 jours suivant la réception d’une mise en demeure.

Il en sera également de même lorsque l’amende de 40% en cas de manquement délibéré aura été retenue à l’issue du contrôle.

Selon les rapporteurs à l’Assemblée Nationale ces nouvelles dispositions devraient entraîner la multiplication au minimum par deux des dossiers transmis chaque année au Procureur étant rappelé qu’auparavant avec le mécanisme du filtre de la Commission des infractions fiscales, le nombre de plaintes pour fraude s’élevait chaque année à environ 1.000.

Compte tenu de la pratique actuelle du contrôle fiscal, faisant ressortir malheureusement une application de plus en plus systématique de l’amende de 40% en cas de manquement délibéré, il semble évident que les prévisions de l’Assemblée Nationale seront très largement dépassées et conduiront certainement à un engorgement significatif des parquets, lesquels ne pourront probablement pas faire face, du moins immédiatement, à cet afflux de nouveaux dossiers.

Trop d’impôt tue l’impôt dit-on. De la même façon, cette répression fortement accrue avec un seuil de déclenchement peu élevé risque de conduire à une paralysie de fait des poursuites correctionnelles.

Ce texte entre en vigueur pour les contribuables recevant une proposition de rectification adressée à compter du 24 octobre 2018.

L’article 12 élargit les conditions de mise en œuvre de la flagrance fiscale, et l’étend notamment au défaut de déclaration mensuelle du prélèvement à la source par les employeurs, en matière d’impôt sur les revenus.

Face à un tel durcissement, la nouvelle loi en contrepartie institue trois nouvelles dispositions favorisant la « négociation » dans de telles situations.

L’article 24 crée la procédure de « plaider coupable » en matière de fraude fiscale, étendant donc ainsi la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité, (CRPC) en la matière.

L’article 25 crée une convention judiciaire d’intérêt public (CJIP). Très schématiquement cette procédure permet au Procureur de la République, tant que l’action publique n’a pas été mise en mouvement, de proposer à la personne morale mise en cause de conclure une CJIP, consistant en un versement significatif immédiat d’une amende, contre l’abandon de toutes poursuites à venir.

Enfin, contrairement à la pratique précédente, une transaction fiscale sera désormais possible même en cas de poursuite pénale.

L’ensemble de ces nouvelles dispositions entre en vigueur à compter du 25 octobre 2018, même si les infractions fiscales ont été commises précédemment.

Enfin, l’article 19 crée une amende spécifique à l’encontre des personnes fournissant intentionnellement, dans le cadre de leur activité professionnelle des prestations de services concourant directement à l’élaboration de montages frauduleux ou abusifs destinés à éluder l’impôt.

Selon les débats parlementaires, cette mesure nouvelle vise les « officines fiscales » lesquelles en dehors de toutes professions règlementées vendent des schémas juridico-économiques permettant la défiscalisation irrégulière de certaines opérations, par la combinaison de différents procédés.

Cependant, le champ d’application de l’article 19 vise à l’évidence les avocats fiscalistes, mais également notamment les « conseillers juridiques », les comptables et experts comptables, les notaires et les commissaires aux comptes.

L’amende encourue s’élève à 50% des revenus perçus pour la prestation fournie avec un minimum de 10.000 €.

Elle ne peut toutefois s’appliquer que si l’administration fiscale n’a pas engagé des poursuites pénales contre l’intéressé pour délit de complicité de fraude fiscale.

Cette amende est entourée d’un nombre très restreint de garanties procédurales et elle ne peut être appliquée que lorsque les deux conditions suivantes sont cumulativement réunies :

  • Le client de l’intermédiaire ayant bénéficié de sa prestation doit avoir fait l’objet d’une sanction pour manquements graves à ces obligations fiscales, définie par la loi. Une des conditions tient au fait que l’administration fiscale doit avoir retenu à l’encontre du contribuable vérifié une majoration égale à 80% de l’impôt éludé.

 

  • L’intermédiaire doit avoir fourni intentionnellement au contribuable une prestation ayant contribué directement à ses manquements.

 

La Commission des finances du Sénat avait limité cette possibilité de sanction aux seuls cas pour lesquels la majoration de 80% infligée au client de l’intermédiaire revêtait un caractère définitif.

Mais la Commission des finances de l’Assemblée Nationale, ab absurdum, a écarté cette proposition de bon sens du Sénat.

Il sera donc possible, ce qui est assez incroyable quand on connait la pratique du contrôle fiscal, pour les intermédiaires visés par cet article 19 de se voir infliger des amendes particulièrement élevées, alors qu’au même moment le client de son côté poursuit une contestation devant le Juge de l’impôt, lequel peut à l’issue de cette procédure annuler les sanctions retenues à son endroit par l’administration fiscale, plus de 10 ans plus tard …

La loi prévoit néanmoins que l’amende pourra être ultérieurement annulée si devant le Juge de l’impôt le contribuable obtient, au fond uniquement, la décharge des amendes ayant sanctionné ses manquements frauduleux.

D’où très clairement selon nous un mécanisme portant nécessairement atteinte à la présomption d’innocence.

Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux prestations fournies à compter du 25 octobre 2018.

 

 

ooOoo

 

En conclusion, cette loi du 23 octobre 2018 judiciarise très fortement les procédures fiscales, comme cela était prévisible, dans le prolongement d’une évolution «structurelle» amorcée il y a déjà plus de 10 ans.

Elle contient en outre certaines dispositions qui selon notre première analyse s’écartent des normes et principes de droit posés par le Conseil Constitutionnel et la Cour Européenne des droits de l’Homme. D’où des contentieux inéluctables …

 

Contact : belouis@chaintrier.com

Les entreprises auront-elles aussi leur cellule de dégrisement fiscal ?

 

A peine fermées ses portes, le Service de Traitement de Déclarations Rectificatives, le fameux STDR, fait des émules, et c’est bien logique compte tenu de son très grand succès.

On rappelle en effet que la circulaire Cazeneuve de Juin 2013 a permis aux personnes physiques détenant des comptes financiers à l’étranger non déclarés, de régulariser leur situation fiscale auprès d’un « guichet unique » sous l’égide de la DNVSF (Direction nationale de Vérification des Situations Fiscales).

Ce service STDR a reçu plus de 50.000 dossiers en quatre ans et demi, et a permis l’encaissement d’une recette fiscale, du moins à ce jour, environ 10 milliards d’euros.

Globalement ce fut donc un succès pour les contribuables eux-mêmes, profitant ainsi de cette offre leur permettant de régulariser leur situation fiscale à moindre coût, et pour l’administration fiscale et l’Etat, ayant pu ainsi recouvrer des recettes fiscales importantes. Et également d’un point de vue relationnel, l’administration fiscale la plupart du temps ayant en effet appliqué avec compréhension et ouverture, du moins dans les premières années du STDR, cette circulaire en collaboration étroite avec les avocats fiscalistes.

Il est donc assez logique qu’un député de la majorité, Monsieur Daniel LAVARONNE ait récemment interrogé le Ministre de l’Action et des Comptes Publics sur l’opportunité de rouvrir le STDR aux entreprises souhaitant régulariser elles aussi leur situation irrégulière au regard des règles de fiscalité internationale.

Le Ministre dans sa réponse montre que le gouvernement y est très favorable, en précisant que ce « guichet unique » pourrait même voir le jour au cours du dernier trimestre 2018, dans le cadre d’une nouvelle circulaire, cette fois-ci Circulaire Darmanin.

Selon nos informations, le STDR rouvrirait donc ses portes sur les trois sujets suivants :

  • Des opérations fictives ou à but exclusivement fiscal impliquant des structures à l’étranger,
  • Une activité en France non déclarée constitutive d’un établissement stable, imposable en France,
  • Des montages ayant fait l’objet d’une fiche publiée sur le site « economie.gouv » concernant les entreprises.

Par ailleurs, et c’est une très bonne chose, les repreneurs d’une entreprise découvrant à la suite de l’acquisition de celle-ci une anomalie majeure fiscale pourrait également s’adresser au STDR pour régulariser leur situation irrégulière.

Comme par le passé, seules les entreprises qui régulariseront spontanément leur situation au regard de ces anomalies seront éligibles à cette nouvelle procédure, ce qui exclut de facto celles qui ont déjà reçu un avis de vérification, ou qui font l’objet d’une procédure d’enquête administrative ou judiciaire.

Cette exclusion est rigoureusement la même que celle prévue dans le cadre de la circulaire Cazeneuve de juin 2013.

En matière de prescription, les règles appliquées aux entreprises seront les mêmes.

C’est-à-dire que lorsque l’entreprise révèlera une activité occulte, la prescription décennale trouvera à s’appliquer.

A l’issue de la discussion menée avec le STDR, nouvelle version, les entreprises devront s’acquitter de la totalité des impositions supplémentaires mises à leur charge, en incluant bien entendu les amendes retenues par l’Administration, dans le cadre de la prochaine circulaire Darmanin.

Il est envisagé cependant, si les sommes sont importantes, de réserver aux entreprises la possibilité d’obtenir un échelonnement, négocié avec le STDR, ce qui n’était pas prévu pour les particuliers.

La grille des amendes envisagée est également très proche du fonctionnement de la circulaire Cazeneuve.

Lorsque la situation révélée aurait conduit l’administration fiscale à retenir à l’encontre de l’entreprise les amendes pour manquements délibérés, soit 40%, cette amende serait ramenée à 15%.

Lorsque ce sont les amendes pour manœuvres frauduleuses qui auraient été appliquées, soit 80%, l’amende serait modulée à 30%.

Dans une telle hypothèse, les intérêts de retard qui sont actuellement de 4,8% l’an, seraient réduits de 40%.

Lorsqu’enfin la situation révélée par l’entreprise n’aurait pas amené l’administration à retenir à son encontre des amendes, mais simplement l’application mécanique de l’intérêt de retard, celui-ci serait divisé par deux.

Cette proposition du gouvernement s’inscrit donc dans l’esprit de la Loi pour un Etat au service d’une société de confiance, votée par le Parlement le 25 juillet dernier, laquelle, comme le rappelle Monsieur DARMANIN, structurée autour de deux piliers – faire confiance et faire simple – « entend enclencher une dynamique de transformation de l’action publique en renforçant le cadre d’une relation de confiance entre le public et l’administration. »

De notre point de vue, on ne peut que saluer une telle initiative, contribuant clairement à l’amélioration souhaitée, par les deux parties, des relations entre l’administration et les entreprises.

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La politique du prix de transfert de l’entreprise, nouvel enjeu devant le comité économique et social ?

Le projet de loi de lutte contre la fraude fiscale a été adopté en première lecture le 26 septembre 2018 par l’Assemblée Nationale.

Nous reviendrons sur ce texte particulièrement important, comprenant de très nombreuses mesures, certaines destinées à renforcer les moyens de l’administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale, certaines visant le contrôle des opérations avec l’étranger, et d’autres concernant l’articulation entre les procédures fiscales et pénales, notamment le fameux « verrou » de Bercy, très largement revu en son article 13, lequel défini les conditions nouvelles du dépôt des plaintes pour fraude fiscale.

Curieusement cependant, un amendement « social » a été déposé par plusieurs députés de la majorité, amendement n° 29, destiné à être inséré dans un article 7-ter du projet de loi de lutte contre la fraude fiscale, avec l’exposé suivant :

« Le traitement de la délicate question des prix de transfert occupe une place essentielle dans le combat contre la fraude, l’évasion et l’optimisation fiscales. Il est désormais évident que les représentants du personnel jouent un rôle essentiel dans cette bataille. Ils sont parfois les victimes des agissements fiscaux de leur entreprise. Nous proposons de permettre une information et une consultation de ces représentants quant à la politique de prix de transfert retenu par l’entreprise et quant aux cessions d’actifs au sein d’un même groupe. »

Cet amendement adopté vient donc modifier l’article L 2312-25 (sic !) du Code du Travail.

Le Comité Economique et Social (CSE), lequel remplace les représentants élus du personnel dans l’entreprise et fusionne l’ensemble des Instances Représentatives du Personnel (IRP), Délégués du Personnel (DP), Comité d’Entreprise (CE), et Comité d’Hygiène de Sécurité des Conditions de Travail (CHSCT), serait donc consulté annuellement « sur les prix de transfert pratiqués entre les entreprises et entités appartenant au même groupe, y compris celles basées ou exerçant à l’étranger. Elle (cette consultation) porte également sur les cessions d’actifs, y compris les actifs immatériels. »

Toute proportion gardée, cette nouvelle disposition s’inspire fortement des dispositions controversées de la loi Hamon obligeant notamment les entreprises à informer leur personnel de certaines opérations de restructuration comme une cession de fonds de commerce, pour ne prendre qu’un seul exemple.

Cependant, faire de la politique de prix de transfert de l’entreprise un enjeu social au niveau du CES, lequel verra le jour obligatoirement pour toutes les entreprises concernées au plus tard le 1er janvier 2020, nous semble compliquer singulièrement le dialogue entre l’entreprise et ses salariés. Un tel dialogue à tout le moins obligerait dans cette hypothèse le CES à s’entourer de spécialistes fiscaux en la matière, tant les dispositions du décret du 29 juin 2018 commentant les nouvelles règles en matière de documentation de prix de transfert sont complexes, source d’interprétations multiples, et pour certaines totalement inapplicables, du moins immédiatement.

On attend donc avec intérêt la suite du débat parlementaire sur ce point précis.

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Vers un nouvel équilibre des relations entre les contribuables et l’administration fiscale?

LA LOI POUR UN ÉTAT AU SERVICE D’UNE SOCIÉTÉ DE CONFIANCE

L’Assemblée Nationale a adopté le 31 juillet 2018 la Loi pour un Etat au service d’une société de confiance, laquelle consacre notamment le droit à l’erreur du contribuable et institue en sa faveur de nouvelles nombreuses garanties en matière fiscale et en matière douanière.

Ce texte comporte (Loi 2018-727 du 10 août 2018) à la fois des mesures déjà plus ou moins consacrées par la jurisprudence, ou admises en faveur des contribuables par l’administration fiscale, mais également des mesures très novatrices en matière de garanties accordées aux contribuables.

Schématiquement cette Loi comporte deux catégories de dispositions.

Les premières permettant de réduire sensiblement les amendes encourues par tous contribuables en cas de régularisation en cours de contrôle.

Et les secondes ayant pour objet d’offrir aux entreprises et aux particuliers une plus grande sécurité juridique, notamment à la suite d’une première vérification n’ayant pas entraîné de remise en cause des décisions prises par l’entreprise ou le contribuable.

La première partie de la Loi prévoit ainsi :

  • Une réduction de 50% de l’intérêt de retard en cas de rectification spontanée d’une erreur de déclaration,
  • Une procédure de régularisation spontanée généralisée à toutes les procédures de contrôles fiscales,
  • Une mesure spécifique sur les omissions constatées en matière de déclaration des commissions courtages et honoraires,
  • Un droit à l’erreur permettant la non application des amendes prévues en cas de défaut de production de certains documents,
  • Des aménagements importants en matière de procédure douanière.

La seconde partie visant à renforcer les garanties des contribuables institue plusieurs nouvelles dispositions et notamment :

  • Une garantie tout à fait nouvelle contre les changements de doctrine de l’administration fiscale,
  • Une compétence élargie des commissions administratives départementales des impôts,
  • Une nouvelle voie de recours hiérarchique pour les contribuables ayant fait l’objet d’un contrôle sur pièces,
  • La mise en place de quatre nouvelles procédures de rescrits en matière de taxe d’urbanisme.

Compte tenu de ces nouveautés les commentaires de l’administration fiscale sont évidemment très attendus, en espérant que cette dernière ne viendra pas réduire par son interprétation la portée de ce texte qui se veut aussi « révolutionnaire » que les réformes intervenues à l’initiative du Premier Ministre Edouard BALLADUR sur la base des travaux de la Commission présidée par Maurice AICARDI en juillet 1987.

A suivre.

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Le décret du 29 juin 2018 et la mise à jour du BOFIP en matière de documentation de prix de transfert

Les transactions réalisées par une société avec des entreprises liées, appartenant au même groupe, lorsque celles-ci sont établies hors de France, doivent nécessairement intervenir en matière tarifaire dans le respect de principe de pleine concurrence.

Selon l’OCDE, deux types de méthodes peuvent être envisagées pour la détermination de ces prix de transfert.

La première comporte trois sous-méthodes, fondées sur la notion de transaction :

  • Méthode du prix comparable sur un marché libre,
  • Méthode du prix de revente à l’égard de tiers non liés,
  • Méthode du prix de revient majoré.

La seconde méthode proposée par l’OCDE, si les trois premières ne peuvent être retenues, consiste à retenir une méthode transactionnelle de bénéfice, soit la méthode transactionnelle de partage de bénéfices, soit la méthode transactionnelle de la marge nette.

De son côté, si l’administration considère que les relations entre l’entreprise française et ses entreprises liées ne sont pas déterminées selon le principe de pleine concurrence, elle peut alors présumer l’existence d’un transfert de bénéfices en application de l’article 57 du CGI.

La loi de finances pour 2018 a modifié profondément le contenu de la documentation en matière de prix de transfert, en imposant un nouveau format pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018.

Le décret 2018-554 du 29 juin 2018 vient de définir les modalités de présentation et le contenu de cette documentation, tandis que l’administration a mis à jour sa base BOFIP en la matière le 18 juillet 2018.

i – CHAMP D’APPLICATION DE L’OBLIGATION DOCUMENTAIRE

Les personnes morales soumises à l’obligation documentaire en matière de prix de transfert, au sens de l’article L 13 AA du LPF, sont celles établies en France :

    • dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe ou l’actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400.000.000 €, ou ;
    • détenant à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d’une entité juridique satisfaisant à l’une des conditions susmentionnées, ou ;
    • dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue, à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l’une des conditions mentionnées au premier tiret, ou ;
    • appartenant à un groupe relevant du régime fiscal prévu à l’article 223 A du CGI ou à l’article 223 A bis du CGI lorsque celui-ci comprend au moins une personne morale satisfaisant à l’une des conditions mentionnées ci-dessus.

ii – CONTENU DE L’OBLIGATION DOCUMENTAIRE

La nouvelle documentation imposée par l’article L 13 AA du LPF et l’article R 13 AA-1 du LPF est pour l’essentiel conforme au standard international issu des travaux de l’OCDE, en particulier l’article 13 du plan BEPS.

A.  Contenu du fichier principal

Le contenu du fichier principal ou « Master File » doit contenir des informations qui sont réparties en cinq catégories :

  • Structure organisationnelle ;
  • Description du ou des domaines d’activité du groupe multinational ;
  • Actifs incorporels du groupe multinational ;
  • Activités financières interentreprises du groupe multinational ;
  • Situations financière et fiscale du groupe multinational.

B. Fichier local

Ce fichier local, ou « Local File » doit contenir les informations spécifiques concernant l’entreprise associée faisant l’objet d’une vérification de comptabilité.

Ces informations sont réparties en trois catégories :

  • Entité en France ;
  • Transactions contrôlées ;
  • Informations financières.

iii – PRECISIONS APPORTEES PAR LA NOUVELLE REGLEMENTATION

A. En ce qui concerne le « Master File »

Selon les dispositions de l’article L 13 AA le terme « structure organisationnelle » vise également les succursales.

Le « Master File » doit également comprendre désormais une description de la chaine d’approvisionnement des cinq principaux biens et services offerts par des entreprises du groupe, ainsi que de tout autre bien et service représentant plus de 5% du chiffre d’affaires du groupe.

Le décret précise que le chiffre à prendre en considération est le chiffre d’affaires consolidé.

Le « Master File » doit également décrire les principales opérations de réorganisation d’entreprise, ainsi que d’acquisition et de cession d’éléments d’actifs intervenues au cours de l’exercice.

Seules cependant doivent être décrites les opérations « importantes » lesquelles selon l’administration sont celles exerçant une influence sur la répartition au niveau mondial des bénéfices du groupe ou se traduit par un changement profond dans l’organisation des activités du groupe.

Le « Master File » doit en outre comprendre une description générale de la stratégie du groupe en matière de mise au point, de propriété et d’exploitation des actifs incorporels.

Cette liste doit être complétée par une description des politiques du groupe en matière de prix de transfert relatives à la recherche et au développement et aux actifs incorporels.

Enfin, l’entreprise doit inclure dans le fichier principal la liste des décisions des autorités fiscales afférentes à la répartition des bénéfices entre pays, étant précisé que toutes les décisions des autorités fiscales sont concernées : ruling ; et accords préalables unilatéraux.

B. En ce qui concerne le « Local File »

Le fichier local dans la rubrique « entité en France » doit comporter la description de la structure de gestion de l’entité locale, des activités exercées et de l’environnement concurrentiel (des doutes subsistent cependant sur ce dernier point dans la mesure où à la lecture stricte de l’article L 13AA, cet aspect semble ne pas rentrer en compte dans la documentation à établir).

En ce qui concerne la rubrique « transactions contrôlées » les transactions visées sont celles entre l’entreprise qui établit la documentation et une ou plusieurs entreprises associées et dont le montant, agrégé par catégorie, excède 100.000 € au titre de l’exercice.

Il doit également être reporté dans cette rubrique les transactions importantes avec les entreprises associées et les conditions dans lesquelles elles sont réalisées, en indiquant le montant des paiements et recettes intra-groupe.

Ces montants correspondent aux montants des transactions qui se sont traduites, dans la comptabilité sociale, par des produits, des charges, des augmentations ou des diminutions d’actifs.

Par ailleurs, pour chaque catégorie de transactions contrôlées, l’entreprise doit préciser la méthode de détermination des prix de transfert la plus adaptée et les raisons pour lesquelles cette méthode a été retenue.

En ce qui concerne les « informations financières » sur l’entreprise, celles-ci doivent désormais comprendre non seulement les comptes financiers de l’entreprise, mais également des informations et des tableaux de répartition indiquant comment les données financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de transfert peuvent être reliées aux états financiers annuels.

Ces informations et tableaux doivent en outre porter sur les conséquences arithmétiques de l’application des politiques des prix de transfert et la correspondance entre les états financiers ayant servis à la détermination des prix et ceux dont la tenue par l’entreprise est obligatoire.

IV – MODALITES DE PRESENTATION DE LA DOCUMENTATION

La documentation prévue en matière de prix de transfert est tenue à la disposition de l’administration sous un format électronique de nature à permettre l’échange et la lecture des documents, indépendamment de l’environnement dans lequel ils ont été créés.

Cette documentation électronique doit être en principe rédigée en langue française, étant précisé que l’administration a la possibilité de demander que les documents rédigés dans une langue étrangère fassent l’objet à son profit d’une traduction en français.

V – SANCTIONS APPLICABLES

Lorsque l’entreprise ne produit pas la documentation ou produit une documentation incomplète, dans le délai de trente jours après la réception d’une mise en demeure adressée par le vérificateur (sauf demande expresse de prorogation du délai de production), elle est passible de l’amende prévue à l’article 1735 ter du CGI lequel entraine l’application pour chaque exercice vérifié, d’une amende pouvant atteindre compte tenu de la gravité des manquements, le plus élevé des deux montants suivants :

  • 0,5% du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n’ont pas été mis à la disposition de l’administration après cette mise en demeure,
  • 5% des rectifications du résultat opérées sur le fondement de l’article 57 du CGI, afférentes à ces transactions.

En toute hypothèse le montant de l’amende ne peut être inférieur à 10.000 €.

VI – CONCLUSIONS

Les contraintes imposées par le décret du 29 juin 2018 sont très lourdes pour les entreprises, lesquelles devront nécessairement dès que possible refondre leur modèle obsolète de documentation de prix de transfert, pour tenir compte de ces nouvelles exigences.

Plus généralement, le décret du 29 juin 2018, commenté par le BOFIP impose aux entreprises de fournir à l’administration fiscale des éléments d’information de plus en plus détaillés et sophistiqués, qui selon nous excèdent pour partie les recommandations de l’OCDE en la matière.

Enfin, contrairement à ce que pourrait laisser penser les commentaires de l’administration fiscale, cette documentation spécifique ne concerne que les seules opérations transfrontières.

Affaire à suivre donc …

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NOUVELLES DIRECTIVES RELATIVES A LA TRANSPARENCE EN MATIÈRE DE PLANIFICATION FISCALE – VERS UNE AUTO-INCRIMINATION ?

Depuis la mise en place de l’euro et l’achèvement du marché intérieur, mais plus encore par la persistance d’une crise économique intervenue dans les années 2008 et 2009 frappant durement l’ensemble des pays membres de l’Union Européenne, la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale revêt une importance toute particulière pour le Conseil de l’Union Européenne.

Afin d’adapter les nouvelles initiatives dans le domaine de la transparence fiscale au niveau de l’Union, la Commission Européenne a dès 2015 (IP/15/5044 du 27 mai 2015) annoncé que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale était une priorité politique absolue afin de « veiller à ce que les entreprises soient imposées à l’endroit où elles réalisent leurs bénéfices et ne puissent pas éluder le paiement de leur juste contribution en recourant à une planification fiscale agressive ».

C’est dans ce contexte que la directive 2014/107/UE a introduit la Norme Commune de Déclarations (NCD), puis que la directive 2016/881/UE a décidé l’échange automatique obligatoire d’informations concernant les déclarations, pays par pays, des entreprises multinationales entre autorités fiscales.

Le 21 juin 2017, la Commission Européenne a proposé une nouvelle directive, conforme à l’action 12 du projet BEPS, visant à mettre en place une obligation déclarative des dispositions transfrontières de planification fiscale agressive, assortie d’un échange obligatoire de ces informations entre Etats membres de l’Union Européenne.

Après avoir été amendée en mars 2018 par le Conseil ECOFIN, cette directive a été définitivement adoptée par le Conseil de l’Union Européenne le 25 mai 2018 (directive 2018/822/UE), étant précisé que les sanctions à ces obligations déclaratives ressortent de la compétence de chaque Etat membre. « Elles devront être « effectives », proportionnées et dissuasives ».

Concrètement, cette nouvelle norme impose aux « intermédiaires » de déclarer les dispositifs transfrontières présentant un risque potentiel d’évasion fiscale.

1 – Définition des intermédiaires soumis à cette obligation de déclaration

Pour être un intermédiaire, une personne doit répondre à l’une au moins des conditions supplémentaires suivantes :

  • Etre résidente dans un Etat membre à des fins fiscales,
  • Posséder dans un Etat membre un établissement stable par le biais duquel sont fournis les services concernant le dispositif (sur ce point précis le texte a été aggravé par le Conseil ECOFIN),
  • Etre constituée dans un Etat membre ou régie par le droit d’un Etat membre,
  • Etre enregistrée auprès d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseils dans un Etat membre.

Le texte définit le terme « intermédiaire » comme toute personne (entreprise ou particulier) qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre, ou en gère la mise en œuvre.

On entend également par ce terme « toute personne qui, compte tenu des faits et des circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être sensé savoir qu’elle s’est engagée à fournir directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre. »

Ce texte a donc une portée considérable, élargie par rapport au texte initial soumis à la Commission en juin 2017.

En effet, le texte initial concernait uniquement « toute personne qui assume la responsabilité vis-à-vis du contribuable de la conception, de la commercialisation, de l’organisation, de la gestion de la mise en œuvre des aspects fiscaux d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou d’une série de tels dispositifs dans le cadre d’une prestation de services dans le domaine fiscal. »

On ne peut également que s’étonner de la possibilité d’imposer cette révélation à toute personne qui « pourrait raisonnablement être sensée savoir qu’elle s’est engagée à fournir une telle assistance, dans le domaine visé par la directive. »

Cette définition en effet extrêmement vague sera source à l’évidence de nombreux contentieux.

En pratique seront concernés les avocats, les comptables, les conseillers fiscaux et financiers, les banques, les assureurs, et plus généralement tous les conseillers et consultants pouvant intervenir dans de tels dispositifs.

Cependant, cette obligation déclarative ne pèsera pas sur les personnes soumises par leur droit national au secret professionnel, comme les avocats en France.

On rappelle à ce sujet que la France avait tenté la mise en place d’un dispositif similaire, adopté au moment du vote de la Loi de finances pour 2014, censuré cependant par le Conseil Constitutionnel dans sa décision du 29 décembre 2013.

La déclaration incombera :

  • A l’intermédiaire tel que défini par cette nouvelle directive quel que soit leur nombre puisque chacun est soumis à cette déclaration,
  • Au particulier ou à l’entreprise bénéficiant de ce dispositif si l’intermédiaire susvisé est tenu au secret professionnel ou n’est pas établi dans l’Union, ou si encore le bénéficiaire du dispositif l’a mis en place seul,
  • A l’entreprise lorsque la mise en œuvre du dispositif susvisé a été mise au point par des intermédiaires internes à l’entreprise.

Ainsi donc, compte tenu de ce qui précède, la plupart du temps, du moins en France, cette obligation nouvelle incombera donc à l’entreprise (ou le particulier …) elle-même qui devra donc de par ce texte clairement s’auto-incriminer …

2 – Définition des dispositifs transfrontières concernés

La directive définit le dispositif transfrontière comme un dispositif concernant plusieurs Etats membres ou un Etat membre et un pays tiers si l’une au moins des conditions suivantes est remplie :

  • Tous les participants au dispositif ne sont pas résidents à des fins fiscales dans la même juridiction,
  • Un ou plusieurs des participants au dispositif sont résidents à des fins fiscales dans plusieurs juridictions simultanément,
  • Un ou plusieurs des participants au dispositif exercent une activité dans une autre juridiction par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans cette juridiction, le dispositif constituant une partie ou la totalité de l’activité de cet établissement stable,
  • Un ou plusieurs des participants au dispositif exercent une activité dans une autre juridiction sans être résident à des fins fiscales, ni créer d’établissement stable dans cette juridiction,
  • Un tel dispositif peut avoir des conséquences sur l’échange automatique d’informations ou sur l’identification des bénéficiaires effectifs.

En dehors de ces longues considérations, le terme « dispositif » n’est pas lui-même défini dans ce nouveau texte, ce qui est tout à fait surprenant. On doit toutefois considérer que derrière le terme « dispositif », la Commission Européenne visait tout contrat, toute convention et plus généralement tout acte transfrontalier.

Après avoir précisé qu’on entend également par dispositif une série de dispositifs et qu’un dispositif peut comporter lui-même plusieurs étapes ou parties, la directive définit le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration comme comportant au moins l’un des marqueurs figurant à l’annexe 4 de cette directive.

3 – La nouvelle notion de marqueur

Le marqueur est une caractéristique particulière d’un dispositif transfrontière indiquant un risque potentiel d’évasion fiscale comme recensé à l’annexe sus-visée.

Deux catégories de marqueur sont retenues par cette directive. Une catégorie de marqueurs liés au critère de l’avantage principal, et une deuxième catégorie de marqueurs non liés au critère de l’avantage principal.

Les deux premières sous-catégories de marqueurs généraux et spécifiques ne peuvent être prises en compte que lorsqu’elles remplissent le critère de l’avantage principal.

Ce critère sera rempli, nous dit le texte, s’il peut être établi que l’avantage principal, ou l’un des avantages principaux qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer d’un dispositif, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinentes, est l’obtention d’un avantage fiscal.

Dans la première sous-catégorie des marqueurs généraux, on trouve notamment :

  • Un dispositif où le contribuable concerné ou participant au dispositif s’engage à respecter une clause de confidentialité selon laquelle il peut lui être demandé de ne pas divulguer à d’autres intermédiaires ou aux autorités fiscales, comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal,
  • Un dispositif où l’intermédiaire est en droit de percevoir des honoraires pour le dispositif et ses honoraires sont fixés par référence au montant de l’avantage fiscal découlant du dispositif.

Dans la sous-catégorie des marqueurs spécifiques liés au critère de l’avantage principal on trouve un dispositif dans lequel un participant au dispositif prend artificiellement des mesures consistant à acquérir une société réalisant des pertes, à mettre fin à l’activité principale de cette société, et à utiliser les pertes de celle-ci pour réduire sa charge fiscale.

On trouve également dans cette catégorie un dispositif qui a pour effet de convertir des revenus en capital, en don ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées.

Le texte définit enfin une autre catégorie de marqueurs spécifiques, cette fois non liés au critère de l’avantage principal, concernant les opérations transfrontières, l’échange automatique d’informations, les bénéficiaires effectifs, et les prix de transfert.

C’est dans cette dernière catégorie que l’on trouve les imprécisions les plus fortes, lesquelles vont entraîner un certain nombre de difficultés dans la mise en œuvre de cette « auto-dénonciation ».

4- Obligations déclaratives

Le texte final a très heureusement été modifié puisque le délai de déclaration des informations visées par cette directive est de 30 jours, au lieu des 5 jours initialement prévus ( !).

La directive prévoit que cette déclaration devra notamment comporter l’identification des intermédiaires et du contribuable concernés, leur résidence fiscale, les informations détaillées sur les marqueurs, un résumé du dispositif lui-même révélé, la date de sa première mise en œuvre, et l’identification des Etats membres concernés par ce mécanisme.

Comme le lieu de déclaration est déterminé en priorité par la résidence fiscale du déclarant, on peut penser que celle-ci devra être faite au centre des impôts où chaque partie visée par cette directive établit ses obligations déclaratives.

Le texte prévoit également une double obligation d’échanges obligatoires d’informations pesant sur l’Etat récipiendaire de la déclaration faite par l’intermédiaire ou l’entreprise.

En particulier, l’Etat informé doit transmettre les éléments aux autres Etats membres concernés chaque trimestre.

La directive précise enfin que le fait qu’une autorité fiscale ne réagisse pas face à un dispositif devant faire l’objet d’une déclaration ne vaut pas approbation de la validité ou du traitement fiscal de ce dispositif.

Et très curieusement, ce qui annonce d’autres difficultés très prochaines, le texte prévoit que « chaque Etat membre peut prendre les mesures nécessaires pour que chaque contribuable concerné soit tenu de transmettre à l’administration fiscale des informations concernant l’utilisation qu’il fait du dispositif pour chacune des années où il l’utilise.

5 – Entrée en vigueur

Ces dispositions particulièrement complexes ont été publiées au JOUE du 5 juin 2018 et entreront en vigueur le 25 juin 2018.

Elles devront être transposées dans chaque législation nationale au plus tard le 31 décembre 2019 pour que ces dispositions puissent entrer en vigueur dans l’ensemble de l’espace de l’Union Européenne à partir du 1er juillet 2020.

Pour les dispositifs transfrontières dont la mise en œuvre sera intervenue à compter du 25 juin 2018, ceux-ci devront être déclarés entre le 1er juillet 2020 et le 31 août 2020.

A compter du 1er juillet 2020, comme indiqué précédemment, la déclaration devra être déposée dans un délai de trente jours à compter du lendemain de la mise en œuvre du dispositif visé par la directive.

ooOoo

Cette nouvelle directive par ses imprécisions répétées sera à l’évidence source de nombreux contentieux.

En outre, cette auto-incrimination subsidiaire est probablement non conforme, sinon à la lettre, du moins à l’esprit, des dispositions interdisant toute obligation d’auto-incrimination en application de l’article 6 de la Convention Européenne des droits de l’Homme.

Il est donc piquant de lire en préambule de cette directive qu’elle « respecte les droits fondamentaux et observe les principes reconnus en particulier par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. »

Enfin, l’idée sous-jacente, étonnante, de toute cette législation foisonnante, c’est que ce sont les acteurs économiques privés qui sont seuls responsables de la crise très grave vécue par l’Europe depuis 2008.

C’est en tout cas ce qu’exprime clairement la Commission Européenne en ces termes : « Les Etats membres éprouvent de plus en plus de difficultés à protéger leur base d’imposition nationale de l’érosion, car les structures de planification fiscale sont devenues particulièrement sophistiquées et tirent souvent parti de la mobilité accrue tant des capitaux que des personnes au sein du marché intérieur (pourtant un des principes fondateurs du pacte européen…). De telles structures sont généralement constituées de dispositifs qui sont mis en place dans différentes juridictions et permettent de transférer les bénéfices imposables vers des régimes fiscaux plus favorables qui ont pour effet de réduire l’ardoise fiscale totale (sic !!!) du contribuable. En conséquence, les Etats membres voient souvent leur recette fiscale diminuer de façon considérable, ce qui les empêche d’appliquer des politiques fiscales propices à la croissance. »

En d’autres termes, ce ne sont absolument pas les Etats membres qui auraient failli à leurs missions régaliennes, mais les contribuables ayant empêché ceux-ci de mettre en œuvre une politique fiscale vertueuse de nature à assurer une forte croissance économique dans leur juridiction.

Est-ce bien la réalité ?

Contact : belouis@chaintrier.com

RESIDENCE FISCALE VERSUS RESIDENCE CIVILE

Le contentieux de la résidence fiscale est un contentieux fort nourri bien que les règles soient cependant relativement claires en la matière.

On distingue en effet deux types de résidence, soit par sa définition en droit interne, soit par sa définition en droit conventionnel.

Lorsque la France n’a pas signé de convention avec le pays où se dit résider le contribuable, c’est le droit interne qui doit s’appliquer.

Une personne est alors considérée comme ayant en France son domicile fiscal lorsqu’elle se trouve dans l’un des cas suivants et un seul critère suffit à domicilier cette personne en France.

Soit la personne a son foyer en France, soit la personne a son lieu de séjour principal en France (le fameux critère des 183 jours), soit la personne exerce une activité professionnelle en France, soit la personne a le centre de ses intérêts économiques en France.

Lorsqu’une convention internationale existe entre les deux pays concernés, ce sont les accords internationaux qui priment alors sur le droit interne, conformément à l’article 55 de la constitution.

En cas de conflit entre deux pays, le contribuable, qui ne peut bien sûr pas revendiquer un double foyer fiscal, voit donc sa situation appréciée au regard de cette convention.

Il s’agit alors de déterminer le domicile fiscal du contribuable, non plus au regard de critères alternatifs, cf. ci-dessus pour la Loi interne, mais de critères dits successifs dans un ordre bien particulier.

La convention fiscale de type OCDE, c’est très souvent le cas, résout le conflit de la façon suivante.

Le premier critère est la notion de foyer d’habitation permanent.

Si ce critère ne permet pas d’arbitrer le litige, il convient alors d’analyser la situation du contribuable au regard du deuxième critère, c’est-à-dire le lieu où le contribuable a le centre de ses intérêts vitaux (critère familial, critère de ressources, critère d’activités et critère de patrimoine).

Si ce deuxième critère ne suffit toujours pas à régler le différend, alors c’est le troisième critère qui doit s’appliquer, c’est-à-dire le lieu de séjour habituel du contribuable, et on retrouve alors la fameuse règle des 183 jours.

Et au final, si aucun des critères, dans l’ordre précité, ne suffit à trancher le litige, c’est le critère de la nationalité qui l’emporte pour déterminer la résidence fiscale du contribuable.

Si à l’issue de cette analyse, le contribuable considère que l’administration fiscale française a commis une erreur d’interprétation, il peut recourir au Juge de l’Impôt, le Tribunal Administratif, puis la Cour Administrative d’Appel, puis le Conseil d’Etat, lorsqu’il s’agit d’un conflit portant sur l’impôt sur le revenu.

Il peut recourir également, si la convention le prévoit, à la procédure amiable, indépendante des voix de recours en droit interne susvisé, laquelle permet au contribuable de faire en sorte que les deux Etats objet de la cause puissent se concerter afin d’éviter pour lui une double imposition qui ne serait évidemment pas conforme aux dispositions conventionnelles.

En matière civile, le conflit porte sur la notion de résidence habituelle, lorsqu’il s’agit de déterminer les règles nationales à retenir dans le cadre d’une dévolution successorale.

Historiquement, notre droit civil a toujours fait référence au « domicile ». Le Code civil dans son article 102, en donne d’ailleurs une définition, et prévoit même les cas particuliers.

La notion de domicile étant différente dans nos pays et ceux de Common Law, aujourd’hui, dans le cadre d’une internationalisation juridique croissante, il lui a été préféré celle de résidence habituelle, plus plastique.

Cette notion est d’ailleurs déjà présente dans d’autres règlements communautaires, notamment en ce qui concerne la résidence de l’enfant.

C’est également ce terme qui a été repris dans le Règlement européen n°650-2012 du 4 juillet 2012 relatif à la loi applicable aux successions internationales, et en vigueur depuis le 17 août 2015.

L’article 4 dudit règlement pose en effet comme principe de compétence générale qu’à défaut de désignation par le de cujus, la loi applicable à l’ensemble de la succession sera celle de l’État du lieu de la dernière résidence habituelle du défunt. Dès lors la juridiction ainsi désignée sera compétente pour statuer sur l’ensemble des biens composant la succession, meubles et immeubles.

De façon traditionnelle, la résidence habituelle est avant tout une notion de fait, correspondant à la présence physique et matérielle d’un individu dans un lieu donné, et sur une certaine durée. (Req. 21 nov. 1905, DP 1906 1-20).

Le tout étant laissé à l’appréciation souveraine du juge.

La jurisprudence française a tout d’abord estimé que la notion de résidence habituelle visait le lieu du centre de vie de l’intéressé, mais qu’il fallait tenir compte d’éléments de fait variant selon le cas d’espèce.

Elle a ensuite a affiné cette définition, en la distinguant de la définition fiscale (Cass. 1ère civ. 30 octobre 2006, n°05-17.849), tout en mettant l’accent sur l’intention des parties et en la définissant comme le lieu où « l’intéressé a fixé, avec la volonté de lui conférer un caractère stable, le centre permanent de ses intérêts » (Cass. Civ.1ère 14 décembre 2005, n°05-10.951).

La jurisprudence européenne a tenté de son côté d’énumérer les éléments à prendre en considération pour déterminer ce lieu, notamment en matière de droit de la famille et de résidence de l’enfant. (CJCE 2 avril 2009, aff.C-523/07).

Le Règlement européen de 2012 relatif à la loi applicable en matière de successions internationales, quant à lui, s’il ne donne pas de définition de la résidence habituelle du défunt, mais propose, au travers des considérants 23 et 24 toute une série d’indices, lesquels mettent en avant la durée, la régularité et l’intention : 

Considérant 23 : « Afin de déterminer la résidence habituelle, l’autorité chargée de la succession devrait procéder à une évaluation d’ensemble des circonstances de la vie du défunt au cours des années précédant son décès et au moment de son décès, prenant en compte tous les éléments de fait pertinents, notamment la durée et la régularité de la présence du défunt dans l’État concerné ainsi que les conditions et les raisons de cette présence. La résidence habituelle ainsi déterminée devrait révéler un lien étroit et stable avec l’État concerné (…) ».

Le considérant 24 envisage quant à lui certains cas particuliers complexes, et fait des propositions. Dans le cas d’une personne partie vivre dans un Etat sur une longue période mais uniquement pour raisons professionnelles, tout en ayant conservé un lien étroit avec son pays d’origine, le critère à retenir serait alors « le centre des intérêts de sa vie familiale et sociale ».

Ou encore le cas d’une personne vivant de façon alternée dans différents pays sans être installé de façon permanente dans aucun. Le règlement propose alors de retenir les critères  suivants : « Si le défunt était ressortissant de l’un de ces États ou y avait l’ensemble de ses principaux biens, sa nationalité ou le lieu de situation de ces biens pourrait constituer un critère particulier pour l’appréciation globale de toutes les circonstances de fait ».

En définitive, à la différence du droit fiscal beaucoup plus « tranché » dans l’appréciation de la résidence d’un contribuable ayant des attaches avec deux pays, le droit civil laisse au juge une très grande liberté d’appréciation dans une telle difficulté.

D’où un contentieux très spécifique et particulièrement singulier.

Contact : Bruno Belouis

LE DROIT D’AUDITION, UNE NOUVELLE JUDICIARISATION DES PROCÉDURES FISCALES

La Loi de Finances rectificative pour 2016, a créé le droit d’audition permettant à l’administration fiscale d’entendre toute personne susceptible de lui fournir des informations utiles en matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale commise par un tiers.

Nous avions commenté déjà ce nouveau texte en début d’année 2017, lequel présentait un certain nombre d’imprécisions.

L’administration, très tardivement, vient de définir la mise en œuvre concrète de cette nouvelle procédure de recherches dans sa base BOFIP du 7 févier 2018.

En premier lieu, il est confirmé, comme nous l’avions envisagé, qu’aucune sanction n’est attachée au refus d’être auditionné, puisque ce droit d’audition est mis en œuvre dans le cadre d’une procédure administrative, donc non contraignante, et non pas judiciaire.

Après avoir rappelé que ce droit d’audition peut être exercé auprès de toutes personnes susceptibles de détenir des éléments sur l’existence d’un dispositif frauduleux à caractère international, l’administration précise que ce droit d’audition ne peut évidemment pas concerner le contribuable faisant l’objet de ces recherches, ni les dirigeants d’une personne morale soupçonnée de fraude. Ainsi que le conjoint de l’exploitant d’une entreprise individuelle visée par une enquête ou un contrôle.

Selon l’administration cette dernière exclusion s’explique par le fait que le conjoint d’un exploitant individuel (BIC, BNC, BA) peut se voir impacter par des répercussions sur l’impôt dû par le foyer fiscal en cas de procédure de redressement engagée à l’encontre de l’auteur principal de cette fraude.

En conséquence, suivant la même logique, on doit considérer que les conjoints ou les partenaires « pacsés » d’un dirigeant d’une personne morale soupçonnée de fraude fiscale internationale ne peuvent faire l’objet de cette procédure.

Par ailleurs, le texte de Loi ne mentionnait pas la possibilité pour le tiers convoqué de se faire assister du conseil de son choix et l’administration, fort heureusement, précise que l’audition fiscale peut se dérouler en présence du conseil choisi par le contribuable, en pratique un avocat.

Cependant à ce jour, la convocation dans le cadre de ce droit d’audition ne fait toujours pas référence à cette possibilité d’assistance d’un conseil. Il est juste mentionné la possibilité pour la personne convoquée de se faire assister d’un interprète.

L’administration précise également que le contribuable convoqué peut demander un report de l’audition ou que celle-ci se déroule en dehors des locaux de l’administration. Mais dans ce cas l’audition ne peut avoir lieu ni au domicile privé du contribuable, ni dans la partie privative d’un local à usage mixte.

Dans son commentaire, l’administration précise fort logiquement que les questions posées par ses agents doivent être uniquement centrées sur l’appréhension d’une fraude fiscale internationale, d’où la nécessité de questions précises et ciblées sur ce sujet.

C’est la raison pour laquelle on doit considérer que si à l’occasion de ce droit d’audition l’administration était en mesure de « cibler » une fraude autre qu’internationale, il ne lui serait pas possible d’utiliser de telles réponses dans le cadre de ce droit d’audition.

Par ailleurs, il se confirme également que les personnes convoquées à une telle audition ne sont pas tenues de se présenter, si c’est leur décision, dans les bureaux de l’administration, avec des documents afférents au sujet évoqué le cas échéant dans le courrier de convocation.

Enfin, au terme de cette audition, l’administration doit rédiger un procès-verbal mentionnant la date, le lieu ainsi que l’identité de tous les participants, y compris celle de l’avocat et de l’interprète.

Toutes les questions posées et réponses apportées doivent être consignées dans ce document.

La remise de la copie de ce procès-verbal n’est pas obligatoire et c’est donc à la personne auditionnée ou le cas échéant son avocat, de solliciter une copie de ce procès-verbal, en rappelant que la personne visée par cette audition peut soit signer ce procès-verbal, soit refuser de le signer, soit contester expressément la formulation des questions et réponses échangées au cours de l’entretien.

Contact : Bruno Belouis

 

COMMENTAIRE DE L’ADMINISTRATION SUR LA NUMÉRISATION DES FACTURES PAPIERS

La Loi de finances rectificative pour 2018, en son article 16, est venue simplifier les modalités de conservation et de stockage des documents comptables et de leurs pièces justificatives en permettant aux entreprises le souhaitant de conserver celles-ci sous la forme dématérialisée. Dans le cadre de sa mise à jour de sa base Bofip du 8 février 2018, l’administration vient de commenter ce texte.

Elle précise ainsi les conditions très précises dans lesquelles doivent intervenir cette numérisation, les conséquences de cette numérisation en matière de droit à déduction en matière de TVA, et le lieu de stockage des factures ainsi numérisées.

Enfin, elle apporte des précisions sur les modalités de numérisation des documents constitutifs de la piste d’audit fiable.

En application de l’article L 102 B I – 3ème alinéa du LPF, les factures émises et reçues doivent être conservées sur support papier ou sur support informatique durant 6 ans.

Elles peuvent désormais être conservées, évidemment sur cette même période, de façon numérisée, ce qui à l’évidence permettra aux entreprises d’économiser significativement des frais d’archivage.

Pour que ces factures numérisées aient cependant la même force probante que les factures papier tant en matière d’impôt sur les sociétés que de TVA, elles doivent répondre à des conditions très précises, lesquelles doivent garantir leur reproduction à l’identique, le résultat de cette numérisation devant en effet être la copie conforme à l’original, en image et en contenu, y compris les couleurs de l’original.

Les couleurs initiales doivent en effet être possiblement reproduites à l’identique en cas de mise en place d’un code couleur.

Toutefois, par mesure de tolérance une numérisation ne respectant pas le code couleur est acceptée « uniquement dans les cas où les couleurs ne sont pas porteuses de sens ». L’application de cette tolérance doit cependant pouvoir être expliquée.

L’administration donne l’exemple suivant.

Lorsqu’une facture contient des mentions en couleur tel que le logo de l’entreprise émettrice des factures, les couleurs de son logo ne sont pas porteuses de sens et peuvent donc être reproduites non pas en couleur, mais en noir et blanc lors de la numérisation de cette facture.

En revanche, lorsqu’une facture contient des mentions en couleur telles que des chiffres, des indications ou des montants dont le caractère positif ou négatif dépend de leur couleur intégrée lors de la conception de cette facture en dématérialisé, les couleurs sont porteuses de sens et doivent donc être reproduites à l’identique lors de la numérisation de cette facture.

Les nouveaux textes reconnaissent expressément la possibilité pour le contribuable de numériser lui-même les documents ou bien de confier cette mission à un tiers.

La circonstance que cette numérisation soit effectuée par un tiers ne lui permet évidemment pas cependant de s’exonérer de sa responsabilité en matière de conservation de factures au regard de la TVA.

Les opérations d’archivage numérique des factures établies originairement sur support papier doivent être définies selon une documentation précise, laquelle doit faire l’objet de contrôles internes, permettant d’assurer la disponibilité, la lisibilité et l’intégrité des factures ainsi numérisées durant toute la période de conservation.

L’administration précise par ailleurs dans le Bofip mis à jour que les entreprises doivent régulièrement effectuer des contrôles, sous leur responsabilité, pour s’assurer de la fiabilité des factures ainsi numérisées, permettant de justifier le respect des modalités nouvelles fixées à l’article A 102 B-2 du LPF.

En matière de droit à déduction, l’administration précise que néanmoins la facture d’origine, c’est-à-dire celle émise et transmise dans son format initial reste la pièce justificative pour la déduction de la TVA.

Cependant, lorsque l’archivage numérique de cette facture est considéré, en fonction des normes susvisées, comme la copie identique de cette facture, celle-ci peut alors être admise comme une pièce justificative pour la déduction de la TVA.

Dans l’hypothèse où le contribuable ne peut présenter à l’administration une facture numérisée remplissant toutes les conditions techniques susvisées, ce dernier est tenu de la présenter sous forme papier et si il est dans l’impossibilité de le faire, l’administration est alors en droit de remettre en cause le droit à déduction en matière de TVA.

Les conséquences d’un défaut formel de numérisation au regard de la notion de reproduction à l’identique sont donc pour l’entreprise extrêmement lourdes.

La seule façon dès lors de se prémunir contre un contentieux de ce type, surtout si la numérisation est confiée à un tiers, consiste donc à conserver comme par le passé les supports papier des factures numérisées. Ce qui va néanmoins bien sûr à l’encontre de la volonté de simplification souhaitée par le législateur.

En ce qui concerne le lieu de stockage des factures numérisées, l’administration admet qu’elles suivent les règles de stockage des factures transmises par voie électronique.

Les factures papier ainsi numérisées peuvent donc être stockées soit sur le territoire français, soit dans un autre Etat membre de l’UE, soit dans un pays hors de l’UE. A condition dans ce dernier cas que ce pays ait conclu avec la France une convention prévoyant une assistance mutuelle identique à celle prévue entre les Etats membres, soit un droit d’accès en ligne de téléchargement et d’utilisation de l’ensemble des données concernées.

En ce qui concerne les documents constitutifs des contrôles établissant une piste d’audit fiable, ceux-ci peuvent également être numérisés à tout moment en vue de leur conservation.

Conformément à l’article A 102 B-1 du LPF le document ainsi numérisé doit être la copie conforme à l’original en image et en contenu.

Les couleurs, comme pour les factures, doivent être reproduites à l’identique, notamment en cas de mise en place d’un code couleur.

L’administration admet cependant la même tolérance que pour les factures en donnant l’exemple suivant.

Lorsque sur un bon de commande papier ont été apposés une signature, des mentions particulières annotées à la main ou un tampon encreur en couleur, attestant du contrôle effectué, les couleurs sont porteuses de sens et doivent donc être reproduites à l’identique lors de la numérisation de ce document.

Et dans le cas où le contribuable ne peut présenter un document numérisé remplissant toutes les conditions posées par l’administration, le contribuable est alors tenu de présenter celui-ci sous forme papier.

A défaut, l’administration considère ne pas être en mesure de s’assurer que les contrôles documentés et permanents ont été mis en place par l’entreprise, permettant ainsi d’établir une piste d’audit fiable.

En conclusion, le choix de la numérisation nécessite au préalable de s’assurer avec certitude que les modalités retenues sont parfaitement conformes aux normes imposées par ce nouveau texte. Car en cas de défaut les sanctions sont très lourdes. Pour les éviter il conviendrait dès lors de procéder à la numérisation, tout en conservant les supports papiers, ce qui entraîne évidemment un surcoût non négligeable.

Contact : Bruno Belouis

LA QUALIFICATION DE « RÉSIDENCE PRINCIPALE » A L’ÉPREUVE DE LA JURISPRUDENCE RÉCENTE

Les plus-values immobilières réalisées par les particuliers sont exonérées lorsque la cession porte sur une résidence principale, quel que soit le type de logement.

Seuls cependant ouvrent droit à l’exonération les biens constituant réellement la résidence habituelle du propriétaire au jour de la cession.

Cette exonération joue également en faveur des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale cédées au même moment que cette dernière ainsi que les garages situés à moins d’1 km.

De nombreux textes par ailleurs viennent compléter ce système très favorable et très ancien, comme ceux concernant les cessions de péniches non destinées à la navigation et utilisées à usage d’habitation principale par leur propriétaire, ou encore le régime particulier dans ce domaine des époux dont l’un est titulaire d’un logement de fonction.

Par le passé la jurisprudence à ce sujet était assez peu nombreuse, mais celle-ci tend à se développer, et quatre nouvelles décisions viennent récemment d’enrichir ce contentieux.

Tout d’abord la Cour d’Appel de Nancy dans son arrêt du 2 février 2017, 15NC00860, a rappelé que l’administration fiscale était bien évidemment en droit de remettre en cause l’exonération de plus-value prévue par l’article 150 U II – 1 si elle était concrètement en mesure d’apporter la preuve que le bien cédé n’était pas occupé au préalable de manière effective et habituelle à usage de résidence principale.

Il ne s’agit cependant pas d’une nouveauté, puisque l’administration le rappelle dans sa base BOFIP-Impôts dans ces termes « sont considérées comme résidences principales au sens de l’article 150 U II-1 du CGI, les immeubles ou parties d’immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire… La résidence habituelle doit s’entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année. Il s’agit d’une question de fait qu’il appartient à l’administration d’apprécier sous le contrôle du Juge de l’Impôt … Il doit s’agir de la résidence effective du contribuable. Une utilisation temporaire d’un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement et le caractère d’une résidence principale soit susceptible de bénéficier de l’exonération. Lorsqu’un doute subsiste, le contribuable est tenu de prouver par tout moyen l’effectivité de la résidence. »

Au cas particulier, le contribuable avait acquis un bien en février 2011, pour y fixer sa résidence principale, pour le revendre en juin 2012, après avoir repris une vie commune avec sa compagne dans son ancien logement. Cependant la Cour a observé que ce contribuable était resté assujetti à la taxe d’habitation dans son ancien logement, en ayant bénéficié des abattements applicables aux seules résidences principales, qu’il avait déduit en 2011 un crédit d’impôt dans son ancienne résidence dont il était d’ailleurs resté propriétaire, que les factures d’électricité et de gaz de sa nouvelle résidence acquise en février 2011 ne permettaient pas de considérer une occupation effective à titre de résidence principale et que dès lors l’administration fiscale avait à bon droit remis en cause par sa Proposition de Rectification du 21 mai 2013 l’exonération de plus-value à laquelle il pensait pouvoir prétendre.

Dans une autre décision, la Cour d’Appel de Marseille, 3 novembre 2017, 16MA01155, rappelle cette fois-ci à l’administration fiscale, que la seule circonstance que l’occupation d’une résidence principale aurait été très brève n’est pas de nature en soi à remettre en cause le bénéfice de cette exonération.

Au cas particulier, le contribuable avait cédé le 23 juillet 2009 la résidence principale dont il était propriétaire avec son ex épouse en bénéficiant de l’exonération de la plus-value réalisée.

La particularité de ce dossier tenait au fait que le mobilier s’y trouvant avait été transporté en partie à l’adresse d’un appartement dont était déjà propriétaire le contribuable depuis 2006, pour y fixer sa résidence principale, après cette séparation et cette cession.

Visiblement ce dernier avait rencontré très vite une nouvelle compagne puisque le 7 septembre 2009 il avait signé un compromis de vente, réitéré par acte authentique le 19 novembre 2009 portant sur ce bien devenu en juillet 2009 sa résidence principale. Et ceci pour acquérir avec sa compagne une nouvelle propriété pour laquelle ils avaient signé tous les deux un compromis de vente le 29 septembre 2009.

L’administration fiscale avait cependant remis en cause l’exonération pour la cession du deuxième bien, en considérant que son occupation n’avait pas excédé 113 jours et que la promesse de vente était intervenue moins de deux mois après la première cession de la résidence principale ayant appartenue aux anciens époux.

Mais la Cour a considéré que le nouveau bien depuis 2006 était nécessairement devenu la résidence principale de ce contribuable par la cession de l’ancienne demeure conjugale.

Par ailleurs, la Cour a pris en compte les éléments fournis par le contribuable permettant d’attester par les factures de téléphone, d’eau et d’électricité une occupation de cet immeuble réelle et effective, ainsi que des éléments probants justifiant sa nouvelle situation familiale.

Et dans ces conditions très particulières, la Cour a considéré que cette occupation très brève n’était pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l’exonération réservée aux résidences principales.

La Cour Administrative de Paris est venue tout récemment compléter cette jurisprudence sur ce point précis.

Dans son arrêt du 21 février 2018, la Cour a rappelé qu’une occupation, même très brève, n’était pas de nature à autoriser l’administration fiscale à remettre en cause l’exonération de la plus-value sur la cession de la résidence principale.

Dans cette espèce, les services fiscaux avaient refusé l’exonération considérant l’occupation du bien à usage de résidence principale trop brève, au cas particulier environ 8 mois, cette cession s’inscrivant en outre à la suite de plusieurs opérations immobilières.

Le Juge de l’Impôt a cependant considéré que les éléments présentés à la Cour par le contribuable démontraient bien leur résidence effective à l’adresse du bien objet du litige : attestation de sortie de l’ancien locataire, avis de taxe d’habitation faisant apparaitre la qualité de résidence principale du bien, carte de stationnement au titre de cette résidence principale, attestation d’assurance faisant également référence à cette qualité de résidence principale et factures d’électricité justifiant d’une consommation normale pour un foyer de quatre personnes dans cette résidence principale.

En outre, la Cour a considéré « que la seule circonstance que l’occupation de la résidence principale, d’une durée de huit mois et demi ait été brève, n’est pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions du 1 – II de l’article 150 U du Code Général des Impôts ».

Enfin, le Conseil d’Etat dans sa décision du 28 décembre 2017, n° 405887 rappelle que lorsqu’une résidence principale est détenue par une SCI, la plus-value réalisée à cette occasion est exonérée même si le bilan fait apparaitre un compte courant créditeur important au profit des associés ayant occupé le bien de la SCI à usage de résidence principale.

L’administration en effet dans ce dossier, de façon tout à fait extraordinaire, mais pourtant confirmé par la Cour d’appel de Marseille, considérait que ces apports en compte courant réguliers étaient de nature à démontrer que la SCI avait mis à disposition à titre onéreux son bien immobilier au profit de ses associés ( !)

Le raisonnement d’un point de vue comptable était parfaitement inopérant et le Conseil d’Etat a donc dans sa grande sagesse rappelé que de tels apports ne pouvaient évidemment à eux seuls constituer la preuve d’une mise à disposition à titre onéreux du bien objet du litige.

En conclusion, en cas de cession atypique d’un bien utilisé à usage de résidence principale, par exemple une plus-value très importante, une détention très brève, ou encore une détention via une société immobilière, il est impératif de conserver tous les éléments factuels pouvant démontrer la réelle qualité de résidence principale du bien cédé.

Contact : Bruno Belouis