JUDICIARISATION DES PROCEDURES FISCALES OU QUAND LE LEGISLATEUR VEUT FAIRE DU VERIFICATEUR UN PROCUREUR

Le Ministre des Comptes Publics, Gérald Darmanin, s’est félicité cette semaine du résultat provisoire du contrôle fiscal, annonçant plus de 6 milliards de recettes supplémentaires sur les neuf premiers mois de l’année, soit une augmentation de plus de 40% par rapport à la même période en 2018.

2019 sera donc assurément un bon millésime pour Bercy, après avoir connu ces dernières années une baisse significative dans son action sur ce point. En effet selon les syndicats de Bercy en 2018 son résultat était au niveau de .. 2009.

Mais surtout, par l’effet de la nouvelle loi du 23 octobre 2018, on dénombre depuis le 1er janvier 2019 1.106 saisines des autorités judiciaires, soit le double par rapport à 2018 à la même date.

En effet depuis ces nouvelles dispositions le « verrou de Bercy » n’existe plus et par conséquent les transmissions au Parquet sont désormais automatiques dans certaines circonstances. Notamment lorsque pour des droits en cumul de plus de 100 K€, l’amende de 80% est retenue à l’issue du contrôle, ou celle de 40%, en cas de réitération au cours des 6 années précédentes.

Et de ce fait, pendant le contrôle la pression du vérificateur semble vouloir se faire de plus en plus forte sur le dirigeant de l’entreprise vérifiée. Trop souvent en effet aujourd’hui il est fait allusion directement à ce risque de pénalisation, en incitant l’entreprise à accepter les redressements, en contrepartie de la simple application des intérêts de retard, précisément pour lui éviter cette transmission automatique au Parquet.

Cette pression est bien entendu tout à fait contraire aux règles légales de contrôle et elle est sanctionnée par le Juge de l’impôt. Du moins elle l’était lorsque le « verrou de Bercy » était en vigueur. S’agissant désormais d’une transmission automatique, il n’est pas certain cependant que la jurisprudence traditionnelle sur ce point soit maintenue.

Le vérificateur, mais plus encore son chef de brigade, voit donc son rôle vouloir évoluer vers une mission beaucoup plus répressive, avec un « langage » judiciaire très marqué, et alors même que ce seuil de 100 K€ est fixe pour toutes les entreprises, ce qui n’a bien sûr, comme beaucoup de dispositions répressives fiscales, aucun sens.

Il n’est néanmoins pas certain du tout qu’à terme cette « procurisation » du vérificateur soit une bonne chose pour Bercy. Elle dénature fortement en particulier le débat oral et contradictoire, et amène l’entreprise et ses conseils à beaucoup moins de souplesse, et beaucoup moins de confiance dans les discussions pendant le contrôle sur place. D’où une tension palpable ressentie par beaucoup d’avocats fiscalistes, spécialisés dans ces procédures, en particulier, ce n’est pas étonnant, dans les recours hiérarchiques.

Cette évolution est préoccupante, surtout qu’une autre disposition, beaucoup plus pertinente et consensuelle, a vu le jour en 2018.

Le Ministre Darmanin s’est en effet engagé personnellement et courageusement, et il a bien fait, dans la mise en place de la loi ESSOC, votée en juillet 2018, institutionnalisant le droit à l’erreur. D’où ce rappel du nouveau Directeur Général des Impôts à ses agents en les invitant fermement dans une note interne à faire une application mesurée de la loi fiscale.

Pour avoir très souvent utilisé cette nouvelle procédure, elle me parait tout à fait « révolutionnaire » dans son approche du contrôle fiscal. Et particulièrement efficace, tant pour Bercy, recouvrement immédiat, pas de contentieux, que pour l’entreprise, pas de poursuite, intérêts de retard modulés, et une approche pragmatique du vérificateur dans la conduite de son contrôle.

Le vérificateur est au centre du système de contrôle fiscal en France, en quelque sorte son pilier. Sa mission n’est pas statistique, mais opérationnelle et son rôle est aussi pédagogique et pas seulement répressif.

Il serait donc très judicieux, compte tenu de l’esprit de la loi ESSOC, que cette « répressivité » soit réservée aux vrais dossiers frauduleux, et que les entreprises de bonne foi, elles le sont dans leur très grande majorité, soient considérées pour ce qu’elles sont. C’est à dire des acteurs économiques loyaux, respectueux des règles, de bonne foi et entourés de conseils compétents et responsables. Et très fortement contributrices, par les emplois qu’elles créent et les impôts directs et indirects qu’elles génèrent.

Cette pression ressentie dans certains contrôles, dans ce nouveau « climat judiciaire » et cette course statistique permanente, pèse lourdement et injustement dans les rapports des entreprises avec l’administration, et cette évolution nous semble donc contraire à l’intérêt général.

Bref, cher législateur, « touche pas à mon vérificateur! « …

 

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Vers une nouvelle définition idéologique du domicile fiscal en France

Le droit fiscal comme son nom l’indique est une matière juridique, complexe, au carrefour du droit public et du droit privé.

Son autonomie est relative, du moins dans un pays « normal », puisqu’il doit prendre en compte évidemment les règles économiques, droit comptable et droit des sociétés, mais surtout dans un monde « ouvert » le droit international résultant des conventions fiscales bilatérales, primant le droit national et pour nous les règles européennes, la France étant d’ailleurs régulièrement condamnée par la Commission Européenne pour non-respect de celles-ci.

Toujours dans un pays « normal », le droit fiscal est donc une matière au service en premier lieu des pouvoirs publics, pour accompagner les acteurs économiques dans leurs démarches courantes et décisions opérationnelles, et leur fixer un cadre juridique, stable, ( sic ! ) pour déterminer avec précision et clarté la charge financière qu’ils doivent consacrer au service de leur collectivité. Dans un intérêt commun évident.

Les conventions fiscales sont nombreuses et complexes, plus de 120, mais elles présentent, au-delà de leur singularité, des similitudes fortes dans les règles de détermination de la domiciliation des personnes physiques.

Ces conventions permettent aux acteurs économiques de déterminer en tant que de besoin la répartition de leur charge fiscale, avec pour objectif clair et affiché, d’empêcher toute double imposition.

La détermination du domicile des personnes physiques présente peu de difficulté, sauf dans des cas particuliers, comme celui des résidences multiples, fréquents cependant pour des dirigeants de groupes nationaux, implantés dans de nombreux pays, voire tous ou presque, comme les GAFA.

L’affaire Carlos Ghosn a, notamment, rappelé qu’il était effectivement possible, suivant ces règles internationales, d’avoir un statut de dirigeant d’une société mère établie en France, sans y avoir soi-même son domicile fiscal, suivant dans ce cas précis les règles conventionnelles franco-néerlandaise. Dans la mesure où le centre des intérêts vitaux se trouve aux Pays Bas, et qu’en outre l’intéressé ne séjourne majoritairement pas en France, il n y a pas de sujet.

Monsieur Bruno Le Maire a cependant considéré, cf son intervention en janvier dernier, que ce n’était pas de son point de vue « la justice » et d’affirmer « Quand on est PDG d’une entreprise dont le siège est en France, on paie ses impôts en France ».

Comme donc annoncé par le Ministre, l’article 3 de la Loi de Finances institue un aménagement révolutionnaire de l’article 4 B du CGI, prévoyant de droit pour les dirigeants d’une société française une résidence française fiscale et dès lors une obligation fiscale illimitée en France.

Cette disposition, vraiment curieuse, soyons mesuré, d’un point de vue du droit fiscal international, a été aggravée cette semaine par les députés de la majorité, lesquels ont abaissé le seuil du CA de la société déclenchant cette résidence automatique de 1 Md d’euros à 250 Mn d’euros.

Cette vision assurément idéologique du domicile fiscal n’aura cependant concrètement aucun impact pour les finances publiques nationales, puisqu’elle devra, en principe, s’effacer devant le droit conventionnel, sauf bien sûr à changer de constitution. Ou à revisiter en profondeur la doctrine fiscale.

Enfin, j’adore ! petite cerise sur le gâteau, notre « French Touch », elle est bien entendu comme il se doit en France rétroactive, puisque selon le Ministre elle s’appliquera à compter de l’imposition des revenus de l’année 2019 …

Conclusion : Si un jeune génie du business veut s’implanter ces prochains mois en Europe, il fera mieux d’éviter d’y fixer son siège en France.

Voilà donc l’archétype de la mesure totalement inefficace et source de nombreux contentieux en perspective, parce qu’idéologique.

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Les nouveautés françaises en matière de fiscalité internationale et les suites concrètes de la dernière jurisprudence dite « GOOGLE »

 

  • L’instauration d’une nouvelle procédure française intéressant les entreprises étrangères ayant une présence en France

En juin 2013 a été ouvert le Service de traitement des déclarations rectificatives, le fameux STDR, ou encore « cellule fiscale de dégrisement » guichet de régularisation pour les personnes physiques ayant détenu des avoirs non déclarés à l’étranger. Ce guichet a désormais fermé ses portes le 31 décembre 2017, après avoir connu un succès considérable.

Aujourd’hui, en parallèle de la loi pour un État au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, ou encore loi DARMANIN, le gouvernement vient de mettre en place, comme il s’y était engagé, un nouveau guichet de régularisation fiscale pour les entreprises dont le fonctionnement ressemble singulièrement au fonctionnement du STDR, baptisé cette fois-ci Service de mise en conformité des entreprises (« SMEC »), mais ouvert à toutes les entreprises, quelle que soit leur taille.

Ce service propose, en matière internationale, des nouvelles mesures aux bénéfices notamment des sociétés étrangères et de leurs dirigeants.

En effet, le SMEC est particulièrement compétent pour les activités en France non déclarées, constitutives d’un établissement stable. En ce qui concerne la fiscalité des dirigeants, ce service est également compétent pour le régime fiscal des apatriés.

Comme pour le STDR, le SMEC ne peut toutefois intervenir que lorsque la démarche de l’entreprise ou du dirigeant revêt un caractère spontané c’est-à-dire à l’exclusion des entreprises ou dirigeants faisant l’objet d’une procédure d’enquête administrative ou judiciaire.

Concrètement, le contribuable intéressé par cette procédure doit déposer un dossier de mise en conformité fiscale, similaire au « format STDR ».

Toutefois, lorsque le dossier est particulièrement complexe, les situations peuvent être exposées dans un premier temps, sans constitution d’un dossier préalablement.

À la différence du fonctionnement du STDR, lorsque le contribuable dépose une demande de mise en conformité, il bénéficie des mêmes garanties que celles existantes dans le cadre des procédures de contrôle fiscal.

À l’issue de l’examen par le SMEC du dossier révélé, en cas de désaccord, l’administration peut engager un contrôle fiscal.

Lorsque le SMEC partage l’analyse du conseil ayant révélé cette situation, la procédure se clôture dans le cadre d’une transaction, le contribuable pouvant éventuellement s’acquitter des impositions supplémentaires mises à sa charge par cette révélation suivant un échelonnement convenu préalablement avec l’administration fiscale.

Dans le cadre de cette transaction, le taux des pénalités de droit commun de :

  • 80 % est ramené à 30% avec des intérêts de retard réduits de 40%.
  • 40% est ramené à 15% avec des intérêts de retard réduits de 40%.
  • 10% est ramené à 0% avec des intérêts de retard réduits de 50%.

Par conséquent, les conditions proposées par le SMEC sont très intéressantes notamment pour les entreprises étrangères ayant ou débutant une activité en France. En effet, ces dernières peuvent consulter le SMEC à titre préventif pour s’assurer, par exemple, de l’existence ou non d’un établissement stable en France sur leurs activités françaises. Par ce biais, les entreprises étrangères s’assurent de la conformité de leurs obligations fiscales françaises tout en bénéficiant des taux de pénalités avantageux en cas de désaccords.

Dans la mouvance actuelle où la définition de l’établissement stable varie d’année en année avec une jurisprudence toujours aussi riche en la matière (cf., l’affaire « GOOGLE »), nous ne pouvons que féliciter cette procédure synonyme de sécurité juridique pour les entreprises étrangères ayant une présence en France.

Notre cabinet a d’ailleurs été l’un des premiers à solliciter ce service pour le compte d’une entreprise allemande exerçant en France depuis plus d’une décennie une partie de son activité de gestion de projets immobiliers. N’ayant jamais été contrôlée et soucieuse d’être en totale conformité avec lois fiscales françaises, cette dernière nous a sollicités afin de savoir si son activité était constitutive d’un établissement stable en France à postériori. La situation étant complexe et peu évidente compte tenu des éléments de faits communiqués, nous avons sollicité avec succès le SMEC à titre préventif et sommes actuellement en voie de négocier une transaction avec l’administration pour le compte de ce client.

Nous recommandons ainsi à toute entreprise se trouvant dans une situation similaire de contacter ce nouveau service afin de régulariser sa situation à moindres coûts. Notre cabinet pourra l’assister dans cette démarche et l’aider à constituer un dossier solide.

 

  • Les suites de la jurisprudence « GOOGLE »

À la suite d’une perquisition fiscale, suivie de différentes procédures de vérification, le géant américain GOOGLE avait fait l’objet de redressements fiscaux extrêmement importants, l’administration fiscale considérant que ses activités en France avaient échappé tant à l’impôt sur les sociétés qu’à la TVA.

D’un strict point de vue fiscal, la démarche de l’administration fiscale selon nous n’avait cependant que très peu de chance d’aboutir et le Juge de l’impôt avait d’ailleurs donné de façon très claire raison à cette analyse, tant devant le Tribunal Administratif de Paris, que récemment devant la Cour Administrative d’Appel (TA Paris 12 juillet 2017 et CAA Paris 25 avril 2019).

Si comme nous le savons GOOGLE a depuis transigé et accepté le 3 septembre 2019 de payer une amende record de 500 millions d’euros dans le cadre d’une convention judiciaire d’intérêt public (CJIP) issue des poursuites à son encontre par le Parquet National Financier (PNF) pour « fraude fiscale aggravée », cette décision réside selon nous plus d’une question « politique » au sens médiatique du terme que d’une question « technique » sur le plan fiscal comme en attestent les décisions précitées.

Cette démarche va ainsi coûter près d’un milliard (i.e., 500 millions d’euros dans le cadre de cette CJIP, et presque 500 millions supplémentaires par le versement de droits et taxes que le juge de l’impôt avait cependant considéré à deux reprises comme non justifiées…) au géant de l’Internet.

Notre Cabinet a eu récemment à traiter dans le cadre d’une vérification de comptabilité d’une affaire fiscale similaire à celle « GOOGLE » avec des montants bien moins importants, mais tout même significatifs pour le compte d’une société irlandaise ayant pour activité la vente d’un logiciel de communication. En effet, l’administration fiscale française avait envoyé une proposition de rectifications à l’encontre de ce client considérant que ce dernier avait en réalité un établissement stable en France soit par l’intermédiaire d’une base fixe ou par l’intermédiaire d’agents dépendants. En s’appuyant sur les principes en la matière et la dernière décision « GOOGLE » de la Cour Administrative d’Appel, nous avions répondu, entre autres, à l’administration que les agents en question n’avaient pas le pouvoir d’engager la société irlandaise et qu’ils n’étaient pas dépendants juridiquement. Au final, l’Administration a abandonné sa taxation.

Les deux décisions susvisées « GOOGLE » gardent donc tout leur intérêt, même si avoir raison sur le plan fiscal aujourd’hui n’implique pas forcément d’être à l’abri sur le plan judiciaire.

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CAPITULATION SURPRISE DE GOOGLE FACE A BERCY

A la suite d’une perquisition fiscale, suivie de différentes procédures de vérification, le géant américain GOOGLE a fait l’objet de redressements extrêmement importants, l’Administration Fiscale considérant que ses activités en France avaient échappé tant à l’impôt sur les sociétés qu’à la TVA.

Et dans la foulée, le Parquet National Financier (PNF) avait engagé en 2015 des poursuites à l’encontre de GOOGLE pour « fraude fiscale aggravée ».

D’un strict point de vue fiscal, la démarche de l’Administration Fiscale selon nous n’avait cependant que très peu de chance d’aboutir et le Juge de l’impôt avait d’ailleurs donné de façon très claire raison à cette analyse, tant devant le Tribunal Administratif de Paris, que récemment devant la Cour Administrative d’Appel (TA Paris 12 juillet 2017 et CAA Paris 25 avril 2019)

C’est peu donc de dire que cette décision est surprenante.

Elle montre cependant que la pénalisation du droit fiscal est une réalité désormais incontournable d’autant plus que dorénavant les personnes morales peuvent échapper à la sanction au moins médiatique du procès, ou éviter la procédure de plaider « coupable », en acceptant de signer une convention judiciaire d’intérêt publique (CJIP). Voie ouverte en matière fiscale depuis la loi du 23 octobre 2018, laquelle révolutionne en profondeur les conséquences judiciaires d’un contrôle fiscal.

Cette CJIP assortie d’une amende de 500 millions d’euros, la deuxième convention  à notre connaissance signée en la matière et probablement pour longtemps un « record », marque un tournant fondamental dans la pratique du contentieux fiscal, de la même façon que la décision BALKANY, cf notre précédent article intitulé « L’avocat fiscaliste acteur incontournable, mais pour l’instant oublié, de la pénalisation du droit fiscal »,.

Comme nous l’avons ainsi précédemment souligné, il est désormais absolument nécessaire de prendre en compte cette pénalisation dès le début d’une procédure fiscale, à tous les niveaux et à toutes les étapes.

Cette « intimité judiciarofiscale »  est  selon nous la seule réponse à cette évolution annoncée et  radicale.

La morale de cette histoire, c’est que l’on peut avoir raison sur le plan fiscal, d’un point de vue technique, mais pas d’un point de vue « politique », au sens médiatique du terme.

Cette nouvelle règle coûte au géant de l’Internet près d’un milliard. 500 millions d’euros dans le cadre de cette CJIP, et presque 500 millions supplémentaires par le versement de droits et taxes que le juge de l’impôt avait cependant considéré à deux reprises comme non justifiés …

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L’AVOCAT FISCALISTE ACTEUR INCONTOURNABLE, MAIS POUR L’INSTANT OUBLIÉ, DE LA PÉNALISATION DU DROIT FISCAL

Nous l’avons dit et redit, la pénalisation du droit fiscal est une réalité, douloureuse pour certains, comme le montre cette terrible et étonnante décision à l’encontre de Patrick BALKANY. Quatre ans de prison ferme, avec incarcération immédiate, c’est une décision en effet surprenante, mais nous la pensions certaine. En effet indépendamment de l’aspect politique indéniable de cette décision, dans un climat délétère très préoccupant que nous nous interdirons ici de commenter, la question se pose de savoir comment une omission, non contestée, d’une obligation déclarative en matière d’impôt sur la fortune, peut susciter d’un juge pénal une telle sanction ?

Cette décision est en effet unique dans notre droit positif et elle montre désormais que l’aspect pénal doit être pris nécessairement en compte en amont dans le déroulement d’une procédure fiscale externe. Ce dont peu de fiscalistes ont suffisamment conscience et qui amène à se poser une deuxième question, plus pratique mais également plus « philosophique ».

L ‘avocat fiscaliste est-il le mieux placé pour assurer la défense d’un client dans une telle périlleuse situation, aux conséquences que l’on sait désormais possiblement dramatiques ?

La réponse est assurément affirmative, dans la mesure où « le monde du contrôle fiscal » n’est pas le « monde judiciaire ». C’est une évidence mais elle n’est pas perçue comme telle par tous. Ne pas déposer une déclaration fiscale ne relève pas de la même motivation que celle d’un criminel ou d’un terroriste. Et donc la stratégie de défense doit s’adapter au centimètre près à la situation du client mis en cause. Au centimètre près : quel type de contrôle ? Pourquoi ? Quelle programmation ? Quel service ? Quel agent ? Spécialisé ? Quels recours activés ? Quelle procédure contentieuse ? Quelle situation de recouvrement ? Etc, etc…

Et donc une telle stratégie de défense nécessite une parfaite, grande et totale, connaissance du contrôle fiscal. Un pénaliste, seul face aux juges, n’est selon nous pas en mesure de délivrer totalement une défense pertinente et subtile dans une telle situation. Car sa singularité emporte la nécessité d’une stratégie singulière, où bien entendu, selon nous, l’argumentation judiciaire « classique » est non seulement superfétatoire, mais surtout nocive pour la défense.

La décision BALKANY fera date dans notre pratique du contentieux fiscal. Disproportionnée assurément, elle délivre cependant un message fort et certainement durable à l’égard de ceux qui s’écartent lourdement des règles fiscales sans en peser les conséquences, sans même souvent imaginer ces conséquences. Elle amène par ailleurs à prendre en compte cette pénalisation dès le début de la procédure, à tous les niveaux, toutes les étapes. Cette « intimité judiciarofiscale » est la seule réponse à une telle évolution annoncée et radicale.

Cette décision ouvre donc pour l’avocat fiscaliste une voie nouvelle dans sa pratique. Une voie qui doit l’amener physiquement aux cotés de ses brillants confrères pénalistes, pour que sa voix soit entendue. Dans toute sa singularité.

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LA FRANCE CONDAMNEE POUR SA DOCTRINE FISCALE RESTRICTIVE POUR L’APPLICATION DU TAUX REDUIT DE TVA RESERVEE AUX PHOTOGRAPHIES

A l’issue d’une vérification de comptabilité de la Société « RP » ayant pour principale activité la livraison de photographies en matière de portraits et de photographies de mariage l’Administration Fiscale avait remis en cause le taux réduit de TVA sur ses prestations de service pour la période 2009 à 2012.

La société a contesté ces rappels et tandis que le Tribunal Administratif d’Orléans, puis la Cour Administrative d’Appel de Nantes ont rejeté sa position, le Conseil d’Etat saisi par la Société RP a décidé de surseoir à statuer et de poser à la CJUE les questions préjudicielles suivantes :

  1. les dispositions des articles 103 et 311 de la Directive TVA 2006/2012, ainsi que du point 7 de la partie A de son annexe IX, doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles imposent seulement que des photographies soient prises par leur auteur, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus, pour pouvoir bénéficier du taux réduit ?
  2. Dans l’hypothèse où il serait répondu positivement à la première question, est-il néanmoins permis aux Etats membres d’exclure du bénéfice du taux réduit de la TVA des photographies qui n’ont, en outre, pas de caractère artistique ?
  3. Dans l’hypothèse où il serait répondu négativement à la première question, à quelles autres conditions doivent répondre des photographies pour pouvoir bénéficier du taux réduit de TVA ? Notamment, doivent-elles présenter un caractère artistique ?
  4. Ces conditions doivent-elles être interprétées de manière uniforme au sein de l’Union Européenne ou renvoient-elles au droit de chaque Etat Membre, notamment en matière de propriété intellectuelle ?

La question était d’importance pour ces secteurs c’est sans doute pour cette raison que dans le cadre de ce litige nous étions en relation avec le Groupement National de la Photographie Professionnelle.

Confirmant notre position, les conclusions de notre confrère Emmanuel PIWNICA reprenaient bien entendu les différents arguments échangés au cours de cette procédure, mais elles synthétisaient de façon extrêmement précise l’erreur de raisonnement commise par les services fiscaux, au regard d’une jurisprudence européenne en général favorable pour le secteur artistique.

Il faut avouer que la position de l’Administration Fiscale en particulier telle qu’exprimée dans son instruction du 25 juin 2003 était « particulièrement étroite » sur la notion du terme « artiste ».

Et dans ses écritures, dans le cadre de ce litige, le gouvernement français dans ses observations réitérait le fait que pour qu’une photographie soit qualifiée d’objet d’art au sens de la directive 2006/112, il faut non seulement que « les conditions matérielles prévues à cette directive soient réunies, mais également que la photographie soit une création artistique de l’auteur reflétant la personnalité de ce dernier et pouvant présenter un intérêt pour tout public … »

Fort opportunément, l’Avocat Général a cependant considéré, en réponse à la première question préjudicielle, que la directive 2006/112 devait être interprétée en ce sens qu’elle impose seulement que les photographies soient prises par leur auteur tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus pour pouvoir bénéficier du taux réduit de la TVA.

Au regard de la deuxième question préjudicielle, après avoir rappelé que l’instruction du 25 juin 2003 « tente donc de se saisir, dans des termes administratifs, l’insaisissable, c’est-à-dire le caractère artistique d’une œuvre et que cette tentative, en transformant l’Administration Fiscale en critique d’art, porte nécessairement atteinte à la sécurité juridique, au principe de neutralité fiscale et à la concurrence », l’Avocat Général, reprenant les conclusions de notre confrère Emmanuel PIWNICA, a considéré en réponse à cette deuxième question préjudicielle, que la directive 2006/112 « doit être interprétée en ce sens que les Etats membres ont le droit, sous réserve du respect de la sécurité juridique et de la neutralité fiscale, de n’appliquer le taux réduit qu’à certaines catégories d’objets énumérées par cette directive, définie de manière objective et non équivoque ». Et de conclure dès lors que « les Etats membres ne sont pas habilités à appliquer auxdits objets les exigences supplémentaires, fondées sur des critères vagues, ou laissant une large marge d’appréciation aux autorités chargées de l’application des dispositions fiscales, tel que le caractère artistique d’un objet. »

C’est dans ces conditions, que la Cour Européenne, dans sa décision du 5 septembre 2019 (2ème Chambre) a conclu que les dispositions de la directive 2006/112 « s’opposent à une règlementation nationale telle que celles en cause en principal, qui limitent l’application du taux réduit de TVA aux seules photographies présentant un caractère artistique, dans la mesure où l’existence de ce dernier caractère est subordonné à une appréciation de l’Administration Fiscale nationale compétente qui n’est pas exercée dans les limites de critère objectif, clair et précis, fixé par cette règlementation nationale, permettant de déterminer avec précision les photographies auxquelles ladite règlementation réserve l’application de ce taux réduit, de manière à éviter de porter atteinte au principe de neutralité fiscale ».

On voit donc une nouvelle fois que ce principe de neutralité fiscale est un principe absolument fondamental en matière européenne et que sa violation est de nature à remettre en cause, au regard du droit européen, garant objectif et très ferme des libertés individuelles des contribuables européens, la position abusive de l’Administration Fiscale, qui outre le fait qu’elle interprétait de façon extensive un texte relativement compréhensible, se posait ici en véritable expert en matière d’art, ce qui n’avait évidemment aucun sens.

Nous attendons donc avec beaucoup d’intérêt la façon dont l’Administration Fiscale va modifier sa doctrine ici très clairement sanctionnée.

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La mise en demeure de déposer la déclaration des revenus du défunt doit être adressée à tous les héritiers

Aux termes de l’article 204 du Code Général des Impôts, en cas de décès d’un contribuable, l’impôt sur le revenu est établi notamment en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l’année de son décès.

Conformément aux termes de l’alinéa 2 du même article, « la déclaration des revenus imposables … est produite par les ayants droits du défunt. Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droits si la succession n’est pas liquidée à la date de production de la déclaration. Elle est soumise aux règles et sanctions prévues à l’égard des déclarations annuelles. »

Au cas d’espèce, Monsieur A était décédé le 4 octobre 2015, en ayant omis de déclarer ses revenus de l’année 2014 au printemps 2015.

L’Administration avait dès lors notifié le 16 février 2016 à seulement l’un des héritiers une mise en demeure de déposer cette déclaration.

Le destinataire de ce pli n’avait pas retiré cette mise en demeure, et il en était résulté une taxation d’office assortie de la majoration prévue par l’article 1728 du CGI, soit une amende de 40%.

Par la suite, une réclamation contentieuse avait été déposée par l’un des héritiers, à hauteur de sa quote-part dans la succession pour obtenir la décharge de ces amendes, au motif que la mise en demeure ne lui avait pas été adressée également.

L’Administration soutenait qu’elle était autorisée à engager une procédure de taxation d’office, par le simple envoi d’une mise en demeure à l’un des ayants droits, considérant la deuxième partie de l’article 204-2 du CGI disposant : « les demandes d’éclaircissements de justifications prévues par les articles L 10 et L 16 du Livre des Procédures Fiscales, ainsi que les propositions de rectification mentionnées à l’article L 57 du même Livre peuvent être valablement adressées à l’un quelconque des ayants droits ou des signataires de la déclaration de la déclaration de succession. »

Le Tribunal Administratif d’Orléans avait rejeté la demande de ce contribuable, mais la Cour d’Appel de Nantes, dans sa décision du 28 juin 2019 (Requête 18NT00021) a fait logiquement droit à sa demande en se basant strictement sur les termes de l’article sus visé.

Elle a donc rappelé à l’Administration Fiscale qu’elle était certes autorisée à adresser des demandes d’éclaircissements de justifications, voire une proposition de rectifications en s’adressant simplement à l’un des ayants droits, mais que cette possibilité n’était pas prévue lorsque l’Administration adressait une mise en demeure de déclaration de revenus du défunt. Et dans cette hypothèse, la Cour a considéré que cette mise en demeure devait être adressée à tous les ayants droits du défunt.

Cette décision est importante, car l’Administration fiscale a pris depuis plusieurs années l’habitude d’adresser ce type de mises en demeure à seulement l’un des ayants droits, ce qui rend, dès lors la procédure d’imposition irrégulière.

Nous précisons enfin, que cette obligation vaut également lorsque l’Administration Fiscale adresse une mise en demeure de produire une déclaration de revenus non produite par le défunt, au cours des années antérieures à son décès.

Carole BELOUIS

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Clause anti-abus générale en matière d’IS – L’administration publie ses commentaires

L’Administration vient d’apporter de très nombreuses précisions suite à l’introduction dans notre droit positif, d’une clause anti-abus générale en matière d’impôt sur les sociétés, et ceci pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 (par l’article 108 de la Loi du 28 décembre 2018, codifié à l’article 205A du CGI).

L’Administration a publié ses commentaires par la mise à jour de sa base Bofip du 3 juillet 2019 (BO-IS-BASE-70).

Pour l’essentiel, l’Administration reprend sa doctrine applicable à la clause anti-abus spécifique au régime mère-fille, déjà incorporée dans notre droit positif sous l’article 145-6-R du CGI.

Les caractéristiques essentielles des montages visés par la clause anti-abus sont donc définies par la réunion de deux conditions :

  • Le montage doit avoir été mis en place avec pour objectif principal l’obtention d’un avantage fiscal à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ;
  • Le montage ne doit pas être considéré comme authentique, ce qui signifie selon l’Administration qu’il ne doit pas y avoir de justification économique.

Sans entrer dans les détails, les commentaires de l’Administration Fiscale sont, pour certains points, flous, voire contraires.

En particulier, dans sa définition des montages visés par la clause anti-abus, l’Administration semble vouloir se rapprocher de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne qui réserve l’application de la clause anti-abus à des opérations ayant pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.

Cependant, dans ses commentaires, l’Administration met en avant la notion d’objectif principal, ce qui semble assez incohérent, et source de difficultés pour la lisibilité de ce texte par les entreprises et leurs conseils. Essentiel ne veut pas dire principal …

Une autre difficulté procédurale est à prévoir par le fait que cet article 205 A, constituant une règle d’assiette selon l’Administration, est très proche de l’article L 64 du LPF, règle procédurale instituant l’abus de droit.

La frontière entre les deux « techniques » de redressements nous parait mal délimitée et source de contentieux, puisque l’article 205 A exclut le L 64 du LPF, et vice et versa.

Et cette distinction posera nécessairement des problèmes plus importants lorsque le « mini abus de droit ou abus de droit hybride », issu de l’article 109 de la Loi du 28 décembre 2018, sous l’article L 64 A, sera mis en œuvre à partir du 1er janvier 2021, puisque cette nouvelle procédure est très proche de cette clause anti-abus générale en matière d’impôts sur les sociétés.

Affaire à suivre donc …

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DÉNONCIATION AUTOMATIQUE PAR LA DGFIP DES FRAUDES FISCALES AU PARQUET

Comme on s’en souvient, la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude oblige désormais l’Administration Fiscale à dénoncer certains faits frauduleux au Parquet, mettant ainsi fin au monopole de l’Administration Fiscale sur l’opportunité de l’engagement des poursuites, le fameux « verrou de Bercy ».

Parallèlement, cette Loi dont les dispositions s’appliquent à compter de sa publication, c’est-à-dire à compter du 24 octobre 2018, ouvre désormais la possibilité à toute entreprise de solliciter une Convention judiciaire d’intérêt public (CJIP).

I          Nouvelles obligations formelles de l’Administration

Cette obligation de l’Administration Fiscale de dénoncer au Procureur de la République des faits frauduleux vient d’être commentée dans le BOI-CF-INF du 27 juin 2019, sachant que l’article 36 de la Loi précitée mettant ainsi fin au monopole de l’Administration Fiscale en matière de poursuites pénales fait aujourd’hui l’objet d’une QPC, laquelle vient d’être transmise au Conseil Constitutionnel par le Conseil d’Etat, dans sa décision du 1er juillet 2019, requête 429 742.

A/       Appréciation du seuil de 100.000 €

L’ensemble des droits rappelés dans le cadre d’une procédure de contrôle dont a fait l’objet un même contribuable doit être pris en compte.

Ainsi, si les rappels portent sur plusieurs catégories d’impôts, les dispositions de l’article 36 de la Loi du 23 octobre 2018 trouvent à s’appliquer en faisant le cumul des sommes ainsi rappelées à l’encontre du contribuable.

En d’autres termes, les poursuites correctionnelles peuvent désormais être envisagées, de façon automatique, non seulement en cas de contrôle fiscal externe (examen de comptabilité, vérification de comptabilité, ou examen de la situation fiscale personnelle du contribuable), mais également en cas de contrôle sur pièces, si le seuil de 100.000 € est dépassé.

Seuls cependant les rappels assortis de la majoration de 40, 80 ou 100% doivent être pris en compte, suivant un mécanisme complexe.

En ce qui concerne la seule amende de 40%, les rappels supérieurs à 100.000 € ne donneront lieu à dénonciation automatique qu’en cas de réitération, au cours des six années précédentes.

Enfin, lorsque les droits supérieurs à 100.000 € ont tous été assortis d’une pénalité de 80%, ou de 100%, il n’y a pas de condition de réitération à remplir pour que le dossier soit transmis automatiquement au Parquet.

B/       Demande d’appréciation des conditions de dénonciation

Conformément aux dispositions de l’article L 228-1 du LPF, le calcul pour déterminer le seuil déclenchant la transmission s’effectue à la mise en recouvrement des droits et majorations résultant des procédures engagées à l’encontre du contribuable.

De ce fait, ce qui est particulièrement surprenant, les dégrèvements postérieurs à la mise en recouvrement sont selon l’Administration sans incidence sur l’appréciation du seuil de déclenchement de la dénonciation au Parquet et il en est de même si une transaction est conclue, même avant la remise en recouvrement.

Autant dire, comme nous l’avons annoncé dès le vote de cette Loi, que les Parquets risquent d’être particulièrement encombrés par ces nouveaux dossiers, transmis automatiquement par l’Administration Fiscale.

II         Mise en oeuvre de la convention judiciaire d’intérêt public

L’Agence Française Anticorruption (AFA) vient de publier avec le Procureur de la République Financier un document intitulé « Ligne directrice sur la mise en œuvre de la convention judiciaire d’intérêt public ».

C’est l’article 22 de la Loi du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique qui a introduit dans le droit pénal française un nouvel instrument transactionnel dit Convention judiciaire d’intérêt public (CJIP), que beaucoup de pays avaient déjà mis en place.

Les conditions de l’application de la CJIP ont été fixées par la circulaire du 31 janvier 2018 et la dépêche du 21 mars 2019 de la Direction des affaires criminelles et des grâces (DACG). Le Procureur de la République Financier a vu ses attributions fixées par la loi du 6 décembre 2013, relative à la fraude fiscale et à la grande délinquance économique et financière et l’AFA a été créée par une Loi du 9 décembre 2016.

La particularité de la CJIP tient notamment au fait qu’elle est proposée par le Procureur de la République, dans certains cas bien particuliers définis par le Code de Procédure Pénale, mais uniquement à une personne morale mise en cause ou mise en examen, article 41-1-2 du Code de Procédure Pénale.

L’exécution de la CJIP a pour effet principal d’éteindre l’action publique à l’encontre de la personne morale et de lui éviter ainsi la condamnation à une peine d’amende pouvant aller jusqu’au quintuple de celle encourue par les personnes physiques, le montant maximum de l’amende encourue étant actuellement de 5.000.000 d’euros, ou d’un montant équivalent au double du produit tiré de l’infraction.

Cependant, la note établie par le Procureur de la République Financier et l’AFA précise : « Pour les personnes physiques mises en cause, dirigeants et salariés (ou ex dirigeants et salariés) de la personne morale et concluant une CJIP, le PRF apprécie au cas par cas les suites susceptibles d’être données à leur situation. »

Comme le rappelle en outre cette circulaire, seul le Parquet, en droit, peut proposer une CJIP, dans le cadre de l’enquête préliminaire.

Mais en pratique le représentant légal de la personne morale ou de son avocat, peuvent faire connaître au Parquet le souhait de bénéficier de ce nouveau mécanisme transactionnel.

Cependant, le fait pour la personne morale ou l’une de ses filiales, voire l’un de ses dirigeants, d’avoir fait l’objet de sanctions antérieures pour des faits pouvant être qualifiés d’atteinte à la probité, par une juridiction française ou par une autorité équivalente étrangère, constitue en principe un obstacle à la mise en œuvre de cette CJIP.

Il est également indiqué que la révélation spontanée des faits au Parquet par l’entreprise, si elle intervient dans un délai raisonnable, sera prise en compte favorablement, tant pour le choix du recours à cette nouvelle procédure que comme facteur de minoration dans l’évaluation du montant de l’amende fixée par le Parquet.

Par ailleurs, cette note précise également les modalités de fixation du montant de l’amende d’intérêt public en fonction de certains critères qui sont développés et explicités dans ce document.

Enfin, dehors de l’amende déterminée suivant des critères particuliers, et augmentée de « facteurs majorants » et diminués de « facteurs minorants », à l’issue de la CJIP, il doit être mis en place au sein de l’entreprise un programme de mise en conformité défini à l’article 131-39-2 du Code Pénal, et l’AFA est alors chargée d’assurer pendant trois ans au plus, le contrôle de la mise en œuvre de ce programme au sein de l’entreprise ayant bénéficié d’une CJIP.

Il s’agit donc d’une procédure complexe, issue du droit anglo-saxon, qui devrait désormais se développer assez rapidement en France, la Loi du 23 octobre 2018 autorisant désormais la CJIP en matière de fraude fiscale.

La première CJIP vient d’ailleurs d’être signée dans un dossier de transfert de bénéfices à l’étranger.

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La pénalisation du droit fiscal, que nous avions envisagée il y a plusieurs années, est désormais totalement d’actualité.

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LE PRINCIPE DE SÉCURITÉ JURIDIQUE EST-IL UN LEURRE EN MATIÈRE FISCALE ?

« L’administration fiscale a un rôle essentiel à jouer pour faciliter la vie économique et contribuer à la compétitivité de notre économie.

Dans un environnement juridique, complexe et changeant, elle est la seule capable d’apporter de la prévisibilité aux entreprises sur la manière dont les textes en vigueur s’appliquent à leur situation.

La mobilisation de l’administration fiscale au service de la sécurité juridique est certes ancienne.

Le rescrit fiscal s’est développé dès le 20ème siècle avant de se généraliser dans la loi pour un Etat au service d’une société de confiance (ESSOC) à tous les domaines de l’action administrative.

En effet, les incertitudes juridiques liées à la fiscalité peuvent se traduire par des risques financiers élevés par les entreprises.

On ne peut se satisfaire d’attendre qu’elles soient tranchées tardivement dans le cadre d’un contrôle fiscal ou devant le juge.

Les entreprises, à partir du moment où elles fournissent à l’administration fiscale une information complète, claire et pertinente, doivent pouvoir être sécurisées de façon contemporaine à leurs opérations. »

Ces propos, rassurants, pertinents et éclairés, extraits du dossier de presse du Ministère de l’Action et des Comptes Publics, en date du 14 mars 2019, montrent à l’évidence la volonté du ministre actuel Gérald DARMANIN de changer en profondeur et sur le long terme les relations, parfois conflictuelles entre l’administration fiscale et les contribuables, pour le bien des deux parties.

Cependant, dans les faits, nous sommes encore très loin de pouvoir assurer à nos entreprises la sécurité légitime auxquelles aspire le Ministre actuel, et tous les fiscalistes depuis fort longtemps.

Ce n’est, en effet, qu’à la fin du 20ème siècle (sic !) que les lois fiscales ont commencé à changer, et à « s’ouvrir » à ce principe de sécurité juridique, lequel constitue le socle de toutes démocraties modernes, en supposant en deuxième lieu, pour garantir l’efficacité réelle de ce socle, que l’impôt soit entendu d’un point de vue économique et non pas idéologique, et sur ce point malheureusement, aucun signe positif ne se manifeste au début de ce 21ème siècle…

Les lois AICARDI ont tenté de changer, elles aussi, fortement les relations entre l’administration et les contribuables, mais trente ans plus tard, force est de constater que l’évolution attendue n’a pas eu lieu.

L’examen de deux dernières décisions du Conseil d’Etat montre cependant à quel point cette sécurité légitime est loin d’être assurée.

La sécurité légitime pour un contribuable c’est en premier lieu d’avoir à ses côtés une administration fiscale ouverte, tolérante, et compréhensive, où le fond prime bien évidemment la forme, les erreurs des contribuables de bonne foi étant à tout moment possible, tant la législation est devenue complexe, et très souvent incompréhensible, même pour des avocats fiscalistes expérimentés.

Et pourtant le Conseil d’Etat très récemment, a eu à connaître d’une affaire fiscale tout à fait sidérante.

Il a fallu, en effet, que ce soit la Haute Assemblée, dans sa décision du 5 juin 2019, requête n°412 473, qui rappelle à l’Administration Fiscale que dès lors que le contribuable remplissait les conditions de fond prévues à l’article 1383 du CGI, lequel exonère de la taxe foncière des propriétés bâties pendant les deux années suivant celles de leur achèvement, et que la construction nouvelle avait été portée à la connaissance de l’administration dans le délai légal de 90 jours prévu à l’article1406 du même code, cette dernière ne pouvait refuser au contribuable le bénéfice de l’exonération temporaire, au seul motif que le contribuable s’était trompé d’imprimé. La déclaration de construction nouvelle ayant été effectuée effectivement, au moyen d’un imprimé « modèle H » et non d’un imprimé « modèle U » qui aurait dû, en principe, être utilisé.

Parfois, c’est une succession de jurisprudences contraires qui vient jeter le trouble dans l’esprit des entreprises, et ainsi porter indirectement atteinte à la sécurité légitime à laquelle aspire aujourd’hui le Ministre.

Et nous en avons un exemple tout à fait récent sur le terrain de l’acte anormal de gestion.

Selon une jurisprudence ancienne, en matière d’acte anormal de gestion il incombe à l’administration d’apporter la double preuve :

  • D’une part, que l’opération n’a pas été réalisée dans l’intérêt économique de l’entreprise, critère dit objectif.
  • Et d’autre part, que l’auteur de l’acte a agi intentionnellement contre l’intérêt de cette entreprise, critère subjectif.

Le Conseil d’Etat avait cependant surpris beaucoup de fiscalistes en considérant, dans sa décision Société Croë Suisse que l’existence d’un écart très significatif entre la valeur vénale d’un actif immobilisé et son prix de cession suffisait à l’Administration pour établir le caractère anormal de la transaction (CE Plénière 21/12/2018 n°402006).

Or, dans une décision visant également une cession d’un bien immobilier, le Conseil d’Etat a refusé de transposer cette nouvelle orientation jurisprudentielle lorsque le bien immobilier est inscrit en stock dans l’entreprise vérifiée. (CE 4/6/2019 n°418357, Société d’Investissement Maritime et Foncier).

Ainsi donc, en matière de cession d’un bien immobilier, l’Administration peut se prévaloir d’une présomption d’acte anormal de gestion en cas d’écart très important entre la valeur de l’actif immobilisé cédé et son prix de cession, tandis qu’elle ne peut le faire en présence d’une cession d’un élément d’actif circulant.

Cette dichotomie vient donc rendre la théorie de l’acte anormal de gestion particulièrement floue pour les entreprises, puisque désormais elles doivent distinguer le cas d’une cession d’un actif immobilisé, du cas d’une cession d’un actif circulant. D’où une nouvelle insécurité sur un point majeur du droit fiscal…

Enfin la perspective de l’application, retardée au 1er janvier 2021, de la nouvelle définition de l’abus de droit, issue de l’article L109 de la loi de finances, codifiée à l’article L64A du Livre des Procédures Fiscales, n’est assurément pas une bonne nouvelle pour les entreprises  et les particuliers. Lesquels aujourd’hui se retrouvent, au moment de leur décision dans un doute permanent et inacceptable face à ce « petit abus de droit » venant contrarier, sinon anéantir, la volonté du Ministre de faire de ce principe de sécurité légitime le socle de l’action de l’Administration Fiscale.

C’est bien dommage…

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