CAPITULATION SURPRISE DE GOOGLE FACE A BERCY

A la suite d’une perquisition fiscale, suivie de différentes procédures de vérification, le géant américain GOOGLE a fait l’objet de redressements extrêmement importants, l’Administration Fiscale considérant que ses activités en France avaient échappé tant à l’impôt sur les sociétés qu’à la TVA.

Et dans la foulée, le Parquet National Financier (PNF) avait engagé en 2015 des poursuites à l’encontre de GOOGLE pour « fraude fiscale aggravée ».

D’un strict point de vue fiscal, la démarche de l’Administration Fiscale selon nous n’avait cependant que très peu de chance d’aboutir et le Juge de l’impôt avait d’ailleurs donné de façon très claire raison à cette analyse, tant devant le Tribunal Administratif de Paris, que récemment devant la Cour Administrative d’Appel (TA Paris 12 juillet 2017 et CAA Paris 25 avril 2019)

C’est peu donc de dire que cette décision est surprenante.

Elle montre cependant que la pénalisation du droit fiscal est une réalité désormais incontournable d’autant plus que dorénavant les personnes morales peuvent échapper à la sanction au moins médiatique du procès, ou éviter la procédure de plaider « coupable », en acceptant de signer une convention judiciaire d’intérêt publique (CJIP). Voie ouverte en matière fiscale depuis la loi du 23 octobre 2018, laquelle révolutionne en profondeur les conséquences judiciaires d’un contrôle fiscal.

Cette CJIP assortie d’une amende de 500 millions d’euros, la deuxième convention  à notre connaissance signée en la matière et probablement pour longtemps un « record », marque un tournant fondamental dans la pratique du contentieux fiscal, de la même façon que la décision BALKANY, cf notre précédent article intitulé « L’avocat fiscaliste acteur incontournable, mais pour l’instant oublié, de la pénalisation du droit fiscal »,.

Comme nous l’avons ainsi précédemment souligné, il est désormais absolument nécessaire de prendre en compte cette pénalisation dès le début d’une procédure fiscale, à tous les niveaux et à toutes les étapes.

Cette « intimité judiciarofiscale »  est  selon nous la seule réponse à cette évolution annoncée et  radicale.

La morale de cette histoire, c’est que l’on peut avoir raison sur le plan fiscal, d’un point de vue technique, mais pas d’un point de vue « politique », au sens médiatique du terme.

Cette nouvelle règle coûte au géant de l’Internet près d’un milliard. 500 millions d’euros dans le cadre de cette CJIP, et presque 500 millions supplémentaires par le versement de droits et taxes que le juge de l’impôt avait cependant considéré à deux reprises comme non justifiés …

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L’AVOCAT FISCALISTE ACTEUR INCONTOURNABLE, MAIS POUR L’INSTANT OUBLIÉ, DE LA PÉNALISATION DU DROIT FISCAL

Nous l’avons dit et redit, la pénalisation du droit fiscal est une réalité, douloureuse pour certains, comme le montre cette terrible et étonnante décision à l’encontre de Patrick BALKANY. Quatre ans de prison ferme, avec incarcération immédiate, c’est une décision en effet surprenante, mais nous la pensions certaine. En effet indépendamment de l’aspect politique indéniable de cette décision, dans un climat délétère très préoccupant que nous nous interdirons ici de commenter, la question se pose de savoir comment une omission, non contestée, d’une obligation déclarative en matière d’impôt sur la fortune, peut susciter d’un juge pénal une telle sanction ?

Cette décision est en effet unique dans notre droit positif et elle montre désormais que l’aspect pénal doit être pris nécessairement en compte en amont dans le déroulement d’une procédure fiscale externe. Ce dont peu de fiscalistes ont suffisamment conscience et qui amène à se poser une deuxième question, plus pratique mais également plus « philosophique ».

L ‘avocat fiscaliste est-il le mieux placé pour assurer la défense d’un client dans une telle périlleuse situation, aux conséquences que l’on sait désormais possiblement dramatiques ?

La réponse est assurément affirmative, dans la mesure où « le monde du contrôle fiscal » n’est pas le « monde judiciaire ». C’est une évidence mais elle n’est pas perçue comme telle par tous. Ne pas déposer une déclaration fiscale ne relève pas de la même motivation que celle d’un criminel ou d’un terroriste. Et donc la stratégie de défense doit s’adapter au centimètre près à la situation du client mis en cause. Au centimètre près : quel type de contrôle ? Pourquoi ? Quelle programmation ? Quel service ? Quel agent ? Spécialisé ? Quels recours activés ? Quelle procédure contentieuse ? Quelle situation de recouvrement ? Etc, etc…

Et donc une telle stratégie de défense nécessite une parfaite, grande et totale, connaissance du contrôle fiscal. Un pénaliste, seul face aux juges, n’est selon nous pas en mesure de délivrer totalement une défense pertinente et subtile dans une telle situation. Car sa singularité emporte la nécessité d’une stratégie singulière, où bien entendu, selon nous, l’argumentation judiciaire « classique » est non seulement superfétatoire, mais surtout nocive pour la défense.

La décision BALKANY fera date dans notre pratique du contentieux fiscal. Disproportionnée assurément, elle délivre cependant un message fort et certainement durable à l’égard de ceux qui s’écartent lourdement des règles fiscales sans en peser les conséquences, sans même souvent imaginer ces conséquences. Elle amène par ailleurs à prendre en compte cette pénalisation dès le début de la procédure, à tous les niveaux, toutes les étapes. Cette « intimité judiciarofiscale » est la seule réponse à une telle évolution annoncée et radicale.

Cette décision ouvre donc pour l’avocat fiscaliste une voie nouvelle dans sa pratique. Une voie qui doit l’amener physiquement aux cotés de ses brillants confrères pénalistes, pour que sa voix soit entendue. Dans toute sa singularité.

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LA FRANCE CONDAMNEE POUR SA DOCTRINE FISCALE RESTRICTIVE POUR L’APPLICATION DU TAUX REDUIT DE TVA RESERVEE AUX PHOTOGRAPHIES

A l’issue d’une vérification de comptabilité de la Société « RP » ayant pour principale activité la livraison de photographies en matière de portraits et de photographies de mariage l’Administration Fiscale avait remis en cause le taux réduit de TVA sur ses prestations de service pour la période 2009 à 2012.

La société a contesté ces rappels et tandis que le Tribunal Administratif d’Orléans, puis la Cour Administrative d’Appel de Nantes ont rejeté sa position, le Conseil d’Etat saisi par la Société RP a décidé de surseoir à statuer et de poser à la CJUE les questions préjudicielles suivantes :

  1. les dispositions des articles 103 et 311 de la Directive TVA 2006/2012, ainsi que du point 7 de la partie A de son annexe IX, doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles imposent seulement que des photographies soient prises par leur auteur, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus, pour pouvoir bénéficier du taux réduit ?
  2. Dans l’hypothèse où il serait répondu positivement à la première question, est-il néanmoins permis aux Etats membres d’exclure du bénéfice du taux réduit de la TVA des photographies qui n’ont, en outre, pas de caractère artistique ?
  3. Dans l’hypothèse où il serait répondu négativement à la première question, à quelles autres conditions doivent répondre des photographies pour pouvoir bénéficier du taux réduit de TVA ? Notamment, doivent-elles présenter un caractère artistique ?
  4. Ces conditions doivent-elles être interprétées de manière uniforme au sein de l’Union Européenne ou renvoient-elles au droit de chaque Etat Membre, notamment en matière de propriété intellectuelle ?

La question était d’importance pour ces secteurs c’est sans doute pour cette raison que dans le cadre de ce litige nous étions en relation avec le Groupement National de la Photographie Professionnelle.

Confirmant notre position, les conclusions de notre confrère Emmanuel PIWNICA reprenaient bien entendu les différents arguments échangés au cours de cette procédure, mais elles synthétisaient de façon extrêmement précise l’erreur de raisonnement commise par les services fiscaux, au regard d’une jurisprudence européenne en général favorable pour le secteur artistique.

Il faut avouer que la position de l’Administration Fiscale en particulier telle qu’exprimée dans son instruction du 25 juin 2003 était « particulièrement étroite » sur la notion du terme « artiste ».

Et dans ses écritures, dans le cadre de ce litige, le gouvernement français dans ses observations réitérait le fait que pour qu’une photographie soit qualifiée d’objet d’art au sens de la directive 2006/112, il faut non seulement que « les conditions matérielles prévues à cette directive soient réunies, mais également que la photographie soit une création artistique de l’auteur reflétant la personnalité de ce dernier et pouvant présenter un intérêt pour tout public … »

Fort opportunément, l’Avocat Général a cependant considéré, en réponse à la première question préjudicielle, que la directive 2006/112 devait être interprétée en ce sens qu’elle impose seulement que les photographies soient prises par leur auteur tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus pour pouvoir bénéficier du taux réduit de la TVA.

Au regard de la deuxième question préjudicielle, après avoir rappelé que l’instruction du 25 juin 2003 « tente donc de se saisir, dans des termes administratifs, l’insaisissable, c’est-à-dire le caractère artistique d’une œuvre et que cette tentative, en transformant l’Administration Fiscale en critique d’art, porte nécessairement atteinte à la sécurité juridique, au principe de neutralité fiscale et à la concurrence », l’Avocat Général, reprenant les conclusions de notre confrère Emmanuel PIWNICA, a considéré en réponse à cette deuxième question préjudicielle, que la directive 2006/112 « doit être interprétée en ce sens que les Etats membres ont le droit, sous réserve du respect de la sécurité juridique et de la neutralité fiscale, de n’appliquer le taux réduit qu’à certaines catégories d’objets énumérées par cette directive, définie de manière objective et non équivoque ». Et de conclure dès lors que « les Etats membres ne sont pas habilités à appliquer auxdits objets les exigences supplémentaires, fondées sur des critères vagues, ou laissant une large marge d’appréciation aux autorités chargées de l’application des dispositions fiscales, tel que le caractère artistique d’un objet. »

C’est dans ces conditions, que la Cour Européenne, dans sa décision du 5 septembre 2019 (2ème Chambre) a conclu que les dispositions de la directive 2006/112 « s’opposent à une règlementation nationale telle que celles en cause en principal, qui limitent l’application du taux réduit de TVA aux seules photographies présentant un caractère artistique, dans la mesure où l’existence de ce dernier caractère est subordonné à une appréciation de l’Administration Fiscale nationale compétente qui n’est pas exercée dans les limites de critère objectif, clair et précis, fixé par cette règlementation nationale, permettant de déterminer avec précision les photographies auxquelles ladite règlementation réserve l’application de ce taux réduit, de manière à éviter de porter atteinte au principe de neutralité fiscale ».

On voit donc une nouvelle fois que ce principe de neutralité fiscale est un principe absolument fondamental en matière européenne et que sa violation est de nature à remettre en cause, au regard du droit européen, garant objectif et très ferme des libertés individuelles des contribuables européens, la position abusive de l’Administration Fiscale, qui outre le fait qu’elle interprétait de façon extensive un texte relativement compréhensible, se posait ici en véritable expert en matière d’art, ce qui n’avait évidemment aucun sens.

Nous attendons donc avec beaucoup d’intérêt la façon dont l’Administration Fiscale va modifier sa doctrine ici très clairement sanctionnée.

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La mise en demeure de déposer la déclaration des revenus du défunt doit être adressée à tous les héritiers

Aux termes de l’article 204 du Code Général des Impôts, en cas de décès d’un contribuable, l’impôt sur le revenu est établi notamment en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l’année de son décès.

Conformément aux termes de l’alinéa 2 du même article, « la déclaration des revenus imposables … est produite par les ayants droits du défunt. Le cas échéant, le notaire chargé de la succession peut produire cette déclaration à la demande des ayants droits si la succession n’est pas liquidée à la date de production de la déclaration. Elle est soumise aux règles et sanctions prévues à l’égard des déclarations annuelles. »

Au cas d’espèce, Monsieur A était décédé le 4 octobre 2015, en ayant omis de déclarer ses revenus de l’année 2014 au printemps 2015.

L’Administration avait dès lors notifié le 16 février 2016 à seulement l’un des héritiers une mise en demeure de déposer cette déclaration.

Le destinataire de ce pli n’avait pas retiré cette mise en demeure, et il en était résulté une taxation d’office assortie de la majoration prévue par l’article 1728 du CGI, soit une amende de 40%.

Par la suite, une réclamation contentieuse avait été déposée par l’un des héritiers, à hauteur de sa quote-part dans la succession pour obtenir la décharge de ces amendes, au motif que la mise en demeure ne lui avait pas été adressée également.

L’Administration soutenait qu’elle était autorisée à engager une procédure de taxation d’office, par le simple envoi d’une mise en demeure à l’un des ayants droits, considérant la deuxième partie de l’article 204-2 du CGI disposant : « les demandes d’éclaircissements de justifications prévues par les articles L 10 et L 16 du Livre des Procédures Fiscales, ainsi que les propositions de rectification mentionnées à l’article L 57 du même Livre peuvent être valablement adressées à l’un quelconque des ayants droits ou des signataires de la déclaration de la déclaration de succession. »

Le Tribunal Administratif d’Orléans avait rejeté la demande de ce contribuable, mais la Cour d’Appel de Nantes, dans sa décision du 28 juin 2019 (Requête 18NT00021) a fait logiquement droit à sa demande en se basant strictement sur les termes de l’article sus visé.

Elle a donc rappelé à l’Administration Fiscale qu’elle était certes autorisée à adresser des demandes d’éclaircissements de justifications, voire une proposition de rectifications en s’adressant simplement à l’un des ayants droits, mais que cette possibilité n’était pas prévue lorsque l’Administration adressait une mise en demeure de déclaration de revenus du défunt. Et dans cette hypothèse, la Cour a considéré que cette mise en demeure devait être adressée à tous les ayants droits du défunt.

Cette décision est importante, car l’Administration fiscale a pris depuis plusieurs années l’habitude d’adresser ce type de mises en demeure à seulement l’un des ayants droits, ce qui rend, dès lors la procédure d’imposition irrégulière.

Nous précisons enfin, que cette obligation vaut également lorsque l’Administration Fiscale adresse une mise en demeure de produire une déclaration de revenus non produite par le défunt, au cours des années antérieures à son décès.

Carole BELOUIS

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Clause anti-abus générale en matière d’IS – L’administration publie ses commentaires

L’Administration vient d’apporter de très nombreuses précisions suite à l’introduction dans notre droit positif, d’une clause anti-abus générale en matière d’impôt sur les sociétés, et ceci pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 (par l’article 108 de la Loi du 28 décembre 2018, codifié à l’article 205A du CGI).

L’Administration a publié ses commentaires par la mise à jour de sa base Bofip du 3 juillet 2019 (BO-IS-BASE-70).

Pour l’essentiel, l’Administration reprend sa doctrine applicable à la clause anti-abus spécifique au régime mère-fille, déjà incorporée dans notre droit positif sous l’article 145-6-R du CGI.

Les caractéristiques essentielles des montages visés par la clause anti-abus sont donc définies par la réunion de deux conditions :

  • Le montage doit avoir été mis en place avec pour objectif principal l’obtention d’un avantage fiscal à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ;
  • Le montage ne doit pas être considéré comme authentique, ce qui signifie selon l’Administration qu’il ne doit pas y avoir de justification économique.

Sans entrer dans les détails, les commentaires de l’Administration Fiscale sont, pour certains points, flous, voire contraires.

En particulier, dans sa définition des montages visés par la clause anti-abus, l’Administration semble vouloir se rapprocher de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne qui réserve l’application de la clause anti-abus à des opérations ayant pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.

Cependant, dans ses commentaires, l’Administration met en avant la notion d’objectif principal, ce qui semble assez incohérent, et source de difficultés pour la lisibilité de ce texte par les entreprises et leurs conseils. Essentiel ne veut pas dire principal …

Une autre difficulté procédurale est à prévoir par le fait que cet article 205 A, constituant une règle d’assiette selon l’Administration, est très proche de l’article L 64 du LPF, règle procédurale instituant l’abus de droit.

La frontière entre les deux « techniques » de redressements nous parait mal délimitée et source de contentieux, puisque l’article 205 A exclut le L 64 du LPF, et vice et versa.

Et cette distinction posera nécessairement des problèmes plus importants lorsque le « mini abus de droit ou abus de droit hybride », issu de l’article 109 de la Loi du 28 décembre 2018, sous l’article L 64 A, sera mis en œuvre à partir du 1er janvier 2021, puisque cette nouvelle procédure est très proche de cette clause anti-abus générale en matière d’impôts sur les sociétés.

Affaire à suivre donc …

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DÉNONCIATION AUTOMATIQUE PAR LA DGFIP DES FRAUDES FISCALES AU PARQUET

Comme on s’en souvient, la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude oblige désormais l’Administration Fiscale à dénoncer certains faits frauduleux au Parquet, mettant ainsi fin au monopole de l’Administration Fiscale sur l’opportunité de l’engagement des poursuites, le fameux « verrou de Bercy ».

Parallèlement, cette Loi dont les dispositions s’appliquent à compter de sa publication, c’est-à-dire à compter du 24 octobre 2018, ouvre désormais la possibilité à toute entreprise de solliciter une Convention judiciaire d’intérêt public (CJIP).

I          Nouvelles obligations formelles de l’Administration

Cette obligation de l’Administration Fiscale de dénoncer au Procureur de la République des faits frauduleux vient d’être commentée dans le BOI-CF-INF du 27 juin 2019, sachant que l’article 36 de la Loi précitée mettant ainsi fin au monopole de l’Administration Fiscale en matière de poursuites pénales fait aujourd’hui l’objet d’une QPC, laquelle vient d’être transmise au Conseil Constitutionnel par le Conseil d’Etat, dans sa décision du 1er juillet 2019, requête 429 742.

A/       Appréciation du seuil de 100.000 €

L’ensemble des droits rappelés dans le cadre d’une procédure de contrôle dont a fait l’objet un même contribuable doit être pris en compte.

Ainsi, si les rappels portent sur plusieurs catégories d’impôts, les dispositions de l’article 36 de la Loi du 23 octobre 2018 trouvent à s’appliquer en faisant le cumul des sommes ainsi rappelées à l’encontre du contribuable.

En d’autres termes, les poursuites correctionnelles peuvent désormais être envisagées, de façon automatique, non seulement en cas de contrôle fiscal externe (examen de comptabilité, vérification de comptabilité, ou examen de la situation fiscale personnelle du contribuable), mais également en cas de contrôle sur pièces, si le seuil de 100.000 € est dépassé.

Seuls cependant les rappels assortis de la majoration de 40, 80 ou 100% doivent être pris en compte, suivant un mécanisme complexe.

En ce qui concerne la seule amende de 40%, les rappels supérieurs à 100.000 € ne donneront lieu à dénonciation automatique qu’en cas de réitération, au cours des six années précédentes.

Enfin, lorsque les droits supérieurs à 100.000 € ont tous été assortis d’une pénalité de 80%, ou de 100%, il n’y a pas de condition de réitération à remplir pour que le dossier soit transmis automatiquement au Parquet.

B/       Demande d’appréciation des conditions de dénonciation

Conformément aux dispositions de l’article L 228-1 du LPF, le calcul pour déterminer le seuil déclenchant la transmission s’effectue à la mise en recouvrement des droits et majorations résultant des procédures engagées à l’encontre du contribuable.

De ce fait, ce qui est particulièrement surprenant, les dégrèvements postérieurs à la mise en recouvrement sont selon l’Administration sans incidence sur l’appréciation du seuil de déclenchement de la dénonciation au Parquet et il en est de même si une transaction est conclue, même avant la remise en recouvrement.

Autant dire, comme nous l’avons annoncé dès le vote de cette Loi, que les Parquets risquent d’être particulièrement encombrés par ces nouveaux dossiers, transmis automatiquement par l’Administration Fiscale.

II         Mise en oeuvre de la convention judiciaire d’intérêt public

L’Agence Française Anticorruption (AFA) vient de publier avec le Procureur de la République Financier un document intitulé « Ligne directrice sur la mise en œuvre de la convention judiciaire d’intérêt public ».

C’est l’article 22 de la Loi du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique qui a introduit dans le droit pénal française un nouvel instrument transactionnel dit Convention judiciaire d’intérêt public (CJIP), que beaucoup de pays avaient déjà mis en place.

Les conditions de l’application de la CJIP ont été fixées par la circulaire du 31 janvier 2018 et la dépêche du 21 mars 2019 de la Direction des affaires criminelles et des grâces (DACG). Le Procureur de la République Financier a vu ses attributions fixées par la loi du 6 décembre 2013, relative à la fraude fiscale et à la grande délinquance économique et financière et l’AFA a été créée par une Loi du 9 décembre 2016.

La particularité de la CJIP tient notamment au fait qu’elle est proposée par le Procureur de la République, dans certains cas bien particuliers définis par le Code de Procédure Pénale, mais uniquement à une personne morale mise en cause ou mise en examen, article 41-1-2 du Code de Procédure Pénale.

L’exécution de la CJIP a pour effet principal d’éteindre l’action publique à l’encontre de la personne morale et de lui éviter ainsi la condamnation à une peine d’amende pouvant aller jusqu’au quintuple de celle encourue par les personnes physiques, le montant maximum de l’amende encourue étant actuellement de 5.000.000 d’euros, ou d’un montant équivalent au double du produit tiré de l’infraction.

Cependant, la note établie par le Procureur de la République Financier et l’AFA précise : « Pour les personnes physiques mises en cause, dirigeants et salariés (ou ex dirigeants et salariés) de la personne morale et concluant une CJIP, le PRF apprécie au cas par cas les suites susceptibles d’être données à leur situation. »

Comme le rappelle en outre cette circulaire, seul le Parquet, en droit, peut proposer une CJIP, dans le cadre de l’enquête préliminaire.

Mais en pratique le représentant légal de la personne morale ou de son avocat, peuvent faire connaître au Parquet le souhait de bénéficier de ce nouveau mécanisme transactionnel.

Cependant, le fait pour la personne morale ou l’une de ses filiales, voire l’un de ses dirigeants, d’avoir fait l’objet de sanctions antérieures pour des faits pouvant être qualifiés d’atteinte à la probité, par une juridiction française ou par une autorité équivalente étrangère, constitue en principe un obstacle à la mise en œuvre de cette CJIP.

Il est également indiqué que la révélation spontanée des faits au Parquet par l’entreprise, si elle intervient dans un délai raisonnable, sera prise en compte favorablement, tant pour le choix du recours à cette nouvelle procédure que comme facteur de minoration dans l’évaluation du montant de l’amende fixée par le Parquet.

Par ailleurs, cette note précise également les modalités de fixation du montant de l’amende d’intérêt public en fonction de certains critères qui sont développés et explicités dans ce document.

Enfin, dehors de l’amende déterminée suivant des critères particuliers, et augmentée de « facteurs majorants » et diminués de « facteurs minorants », à l’issue de la CJIP, il doit être mis en place au sein de l’entreprise un programme de mise en conformité défini à l’article 131-39-2 du Code Pénal, et l’AFA est alors chargée d’assurer pendant trois ans au plus, le contrôle de la mise en œuvre de ce programme au sein de l’entreprise ayant bénéficié d’une CJIP.

Il s’agit donc d’une procédure complexe, issue du droit anglo-saxon, qui devrait désormais se développer assez rapidement en France, la Loi du 23 octobre 2018 autorisant désormais la CJIP en matière de fraude fiscale.

La première CJIP vient d’ailleurs d’être signée dans un dossier de transfert de bénéfices à l’étranger.

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La pénalisation du droit fiscal, que nous avions envisagée il y a plusieurs années, est désormais totalement d’actualité.

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LE PRINCIPE DE SÉCURITÉ JURIDIQUE EST-IL UN LEURRE EN MATIÈRE FISCALE ?

« L’administration fiscale a un rôle essentiel à jouer pour faciliter la vie économique et contribuer à la compétitivité de notre économie.

Dans un environnement juridique, complexe et changeant, elle est la seule capable d’apporter de la prévisibilité aux entreprises sur la manière dont les textes en vigueur s’appliquent à leur situation.

La mobilisation de l’administration fiscale au service de la sécurité juridique est certes ancienne.

Le rescrit fiscal s’est développé dès le 20ème siècle avant de se généraliser dans la loi pour un Etat au service d’une société de confiance (ESSOC) à tous les domaines de l’action administrative.

En effet, les incertitudes juridiques liées à la fiscalité peuvent se traduire par des risques financiers élevés par les entreprises.

On ne peut se satisfaire d’attendre qu’elles soient tranchées tardivement dans le cadre d’un contrôle fiscal ou devant le juge.

Les entreprises, à partir du moment où elles fournissent à l’administration fiscale une information complète, claire et pertinente, doivent pouvoir être sécurisées de façon contemporaine à leurs opérations. »

Ces propos, rassurants, pertinents et éclairés, extraits du dossier de presse du Ministère de l’Action et des Comptes Publics, en date du 14 mars 2019, montrent à l’évidence la volonté du ministre actuel Gérald DARMANIN de changer en profondeur et sur le long terme les relations, parfois conflictuelles entre l’administration fiscale et les contribuables, pour le bien des deux parties.

Cependant, dans les faits, nous sommes encore très loin de pouvoir assurer à nos entreprises la sécurité légitime auxquelles aspire le Ministre actuel, et tous les fiscalistes depuis fort longtemps.

Ce n’est, en effet, qu’à la fin du 20ème siècle (sic !) que les lois fiscales ont commencé à changer, et à « s’ouvrir » à ce principe de sécurité juridique, lequel constitue le socle de toutes démocraties modernes, en supposant en deuxième lieu, pour garantir l’efficacité réelle de ce socle, que l’impôt soit entendu d’un point de vue économique et non pas idéologique, et sur ce point malheureusement, aucun signe positif ne se manifeste au début de ce 21ème siècle…

Les lois AICARDI ont tenté de changer, elles aussi, fortement les relations entre l’administration et les contribuables, mais trente ans plus tard, force est de constater que l’évolution attendue n’a pas eu lieu.

L’examen de deux dernières décisions du Conseil d’Etat montre cependant à quel point cette sécurité légitime est loin d’être assurée.

La sécurité légitime pour un contribuable c’est en premier lieu d’avoir à ses côtés une administration fiscale ouverte, tolérante, et compréhensive, où le fond prime bien évidemment la forme, les erreurs des contribuables de bonne foi étant à tout moment possible, tant la législation est devenue complexe, et très souvent incompréhensible, même pour des avocats fiscalistes expérimentés.

Et pourtant le Conseil d’Etat très récemment, a eu à connaître d’une affaire fiscale tout à fait sidérante.

Il a fallu, en effet, que ce soit la Haute Assemblée, dans sa décision du 5 juin 2019, requête n°412 473, qui rappelle à l’Administration Fiscale que dès lors que le contribuable remplissait les conditions de fond prévues à l’article 1383 du CGI, lequel exonère de la taxe foncière des propriétés bâties pendant les deux années suivant celles de leur achèvement, et que la construction nouvelle avait été portée à la connaissance de l’administration dans le délai légal de 90 jours prévu à l’article1406 du même code, cette dernière ne pouvait refuser au contribuable le bénéfice de l’exonération temporaire, au seul motif que le contribuable s’était trompé d’imprimé. La déclaration de construction nouvelle ayant été effectuée effectivement, au moyen d’un imprimé « modèle H » et non d’un imprimé « modèle U » qui aurait dû, en principe, être utilisé.

Parfois, c’est une succession de jurisprudences contraires qui vient jeter le trouble dans l’esprit des entreprises, et ainsi porter indirectement atteinte à la sécurité légitime à laquelle aspire aujourd’hui le Ministre.

Et nous en avons un exemple tout à fait récent sur le terrain de l’acte anormal de gestion.

Selon une jurisprudence ancienne, en matière d’acte anormal de gestion il incombe à l’administration d’apporter la double preuve :

  • D’une part, que l’opération n’a pas été réalisée dans l’intérêt économique de l’entreprise, critère dit objectif.
  • Et d’autre part, que l’auteur de l’acte a agi intentionnellement contre l’intérêt de cette entreprise, critère subjectif.

Le Conseil d’Etat avait cependant surpris beaucoup de fiscalistes en considérant, dans sa décision Société Croë Suisse que l’existence d’un écart très significatif entre la valeur vénale d’un actif immobilisé et son prix de cession suffisait à l’Administration pour établir le caractère anormal de la transaction (CE Plénière 21/12/2018 n°402006).

Or, dans une décision visant également une cession d’un bien immobilier, le Conseil d’Etat a refusé de transposer cette nouvelle orientation jurisprudentielle lorsque le bien immobilier est inscrit en stock dans l’entreprise vérifiée. (CE 4/6/2019 n°418357, Société d’Investissement Maritime et Foncier).

Ainsi donc, en matière de cession d’un bien immobilier, l’Administration peut se prévaloir d’une présomption d’acte anormal de gestion en cas d’écart très important entre la valeur de l’actif immobilisé cédé et son prix de cession, tandis qu’elle ne peut le faire en présence d’une cession d’un élément d’actif circulant.

Cette dichotomie vient donc rendre la théorie de l’acte anormal de gestion particulièrement floue pour les entreprises, puisque désormais elles doivent distinguer le cas d’une cession d’un actif immobilisé, du cas d’une cession d’un actif circulant. D’où une nouvelle insécurité sur un point majeur du droit fiscal…

Enfin la perspective de l’application, retardée au 1er janvier 2021, de la nouvelle définition de l’abus de droit, issue de l’article L109 de la loi de finances, codifiée à l’article L64A du Livre des Procédures Fiscales, n’est assurément pas une bonne nouvelle pour les entreprises  et les particuliers. Lesquels aujourd’hui se retrouvent, au moment de leur décision dans un doute permanent et inacceptable face à ce « petit abus de droit » venant contrarier, sinon anéantir, la volonté du Ministre de faire de ce principe de sécurité légitime le socle de l’action de l’Administration Fiscale.

C’est bien dommage…

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« PETIT » ABUS DE DROIT MAIS « GRAND » SOUCI POUR LE CONTRIBUABLE ?

L’intégration de l’article 109 de la Loi de Finances pour 2019, codifié sous l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, dit « mini abus de droit fiscal » ou « petit abus de droit fiscal » constitue déjà un souci majeur pour les contribuables, et très probablement le Ministre des Comptes Publics, alors même qu’il n’est pas entré en vigueur…

Comme nous l’avons déjà écrit précédemment, cf. notre article du 17 janvier 2019, ce texte n’aurait jamais dû être voté en l’état par les députés et un texte de cette nature a déjà d’ailleurs été sanctionné par le passé par le Conseil Constitutionnel, au moment de la tentative d’une introduction d’une disposition similaire dans la Loi de finances pour 2014.

Car en effet l’administration fiscale dispose déjà d’un outil juridique particulièrement adapté à des schémas abusifs, comme l’abus de droit lui-même codifié sous l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, ou encore la théorie jurisprudentielle de l’acte anormal de gestion.

Une nouvelle question ministérielle a été récemment posée au Ministre par cette fois-ci une Sénateur rappelant l’inquiétude des personnes au regard des risques encourus par l’existence de ce nouveau texte en cas de donation avec démembrement.

Le Ministre a cependant déjà répondu depuis longtemps à cette question, dans un communiqué de presse le 19 janvier 2019 et il a donc rappelé à nouveau que « l’intention du législateur n’est pas de restreindre le recours au démembrement de propriété dans les opérations de transmission anticipée de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales.

A cet égard, il peut être constaté notamment que les articles 669 et 1133 du Code Général des Impôts qui, respectivement, fixent le barème des valeurs d’usufruit et de la nue-propriété d’un bien et exonèrent de droit à la réunion de l’usufruit à la nue-propriété n’ont pas été modifiés ».

Et le Ministre de poursuivre « ainsi, la nouvelle définition de l’abus de droit telle que prévue à l’article L 64 A du LPF n’est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. 

L’administration appliquera, à compter de 2021 (il était prévu initialement une application au 1er janvier 2020) de manière mesurée cette nouvelle faculté conférée par le législateur, sans chercher à déstabiliser les stratégies patrimoniales des contribuables. »

Et de conclure que des précisions vont être apportées prochainement sur les modalités d’application de ce nouveau dispositif « en concertation avec les professionnels du droit concerné » (Réponse ministérielle Catherine Procaccia JO Sénat du 13 juin 2019).

On voit donc bien, selon nous, l’embarras du Ministre face à un texte permettant à l’administration fiscale de considérer des actes comme ne lui étant pas opposables, dès lors uniquement qu’ils « ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supporté eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Dans le même temps, un député a saisi à nouveau le Ministre de ce texte en lui demandant « de bien vouloir préciser quels actes seraient principalement motivés par des considérations fiscales. » (Réponse ministérielle Thyphanie Degois JOAN du 18 juin 2019).

Après avoir rappelé d’une part la réponse récente faite à la Sénateur, le Ministre a précisé que « chaque opération devant s’apprécier au vu des circonstances de fait propre à chaque affaire, il n’est pas possible à l’administration de prendre une position générale précisant quels actes seraient principalement motivés par des considérations fiscales et susceptibles d’être requalifiés en application de l’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales.

Le législateur a cependant prévu des garanties pour assurer la sécurité juridique des contribuables. Toute personne qui souhaite sécuriser une décision fiscale peut ainsi, préalablement à la conclusion d’un ou plusieurs actes, engager une procédure de rescrit auprès de l’administration, conformément à l’article L 80 B du LPF. Ce rescrit sera opposable en cas de contrôle fiscal. De plus, tout contribuable qui estimerait que le dispositif prévu à l’article L 64 A du LPF est appliqué à tort pourra saisir le Comité de l’abus de droit fiscal pour étudier sa situation, en amont de tout recours contentieux. »

En clair, il est certain que cette nouvelle arme de procédure va entraîner de grandes difficultés, tant du côté de l’administration fiscale que pour les contribuables, ayant par sa nature même un niveau de dangerosité maximale.

Il est donc également clair que lorsqu’il sera appliqué, les recours en QPC vont se multiplier, alors que le contentieux fiscal est déjà très très encombré.

Bref, un texte procédural inutile, incompréhensible, dangereux et à la « philosophie » opposée aux règles modernes voulues par le Ministre Gérald DARMANIN sur la nouvelle relation de confiance entre les contribuables et l’Administration Fiscale.

Contact : belouis@chaintrier.com

ARTICLE 155 A I DU CGI : ATTENTION DANGER !

Cet article bien connu des fiscalistes opérant dans le domaine international, souvent dénommé « Rent a star company », vient de faire l’objet d’une décision du Conseil d’Etat (9 mai 2019 n° 417 514) particulièrement préoccupante.

Cet article visait initialement certains montages mis en place par des artistes résidents français (voir par exemplaire CE n° 44787 du 25 janvier 1989) ou plus encore très récemment un footballeur professionnel ayant exercé son activité en France, en étant rémunéré par une société britannique, titulaire des droits relatifs à l’utilisation de son nom et de son image (TA de Lyon 3 mars 2019 n° 06 05 699).

Selon la jurisprudence traditionnelle, seules les prestations correspondant à un service rendu pour l’essentiel par la personne établie en France pouvaient être visées par ce texte, notamment la décision Piazza de la Haute Assemblée en date du 20 mars 2013 n° 346 642 et n° 346 643.

Le cas d’espèce soumis au Conseil d’Etat était le suivant.

L’administration fiscale avait taxé en France sur la base de l’article 155 A-I-1 du CGI une prestation d’assistance de nature commerciale, technique, administrative, juridique, fiscale et sociale, correspondant au travail effectué en France par un salarié de la société luxembourgeoise.

Mais seule une fraction de ces sommes avait été ici considérée par l’administration, en déterminant cette taxation à partir de la rémunération versée au contribuable établi en France.

Et de ce fait, la taxation avait porté sur 16,81% de l’ensemble de cette prestation d’assistance.

Les conseils de la société faisaient valoir que suivant la jurisprudence PIAZZA, le contribuable ne pouvait pas être imposé en France en application de l’article 155 A I du CGI, dès lors que le service rendu par lui-même ne constituait pas la composante essentielle de la prestation facturée par la société luxembourgeoise à la société française.

Le Tribunal Administratif avait fait droit à cette position, tandis que la Cour Administrative d’Appel avait au contraire décidé que cette taxation était légitime.

La Haute Assemblée a validé in fine cette décision, considérant que la facturation globale effectuée par la société luxembourgeoise portait en réalité sur plusieurs prestations divisibles et identifiables.

Cette décision nous semble cependant contestable, en ne traduisant pas le courant traditionnel de la jurisprudence sur ce texte.

Elle méritera donc d’être précisée à l’avenir.

Il faut dire cependant que les circonstances d’espèce n’étaient pas favorables au contribuable, puisque la société facturée en France par la société luxembourgeoise avait auparavant rémunéré pour ces mêmes fonctions le salarié français désormais rémunéré par la société luxembourgeoise…

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Nouveaux propos désobligeants sur une « tarte à la crème » : l’Autonomie et le Réalisme du Droit Fiscal

 

Maurice COZIAN fut l’un des fiscalistes les plus éminents de France, et tous les étudiants en Droit Fiscal connaissent « Le Manuel » de référence du droit fiscal intitulé « Les Grands Principes de la fiscalité des entreprises ». Professeur émérite, assurément fondateur de l’enseignement moderne du droit fiscal en France, mais également auteur d’articles inoubliables, comme ses « propos désobligeants sur une tarte à la crème : l’autonomie et le réalisme du droit fiscal ».

Il nous semble, et c’est un phénomène préoccupant, que le Juge de l’impôt, depuis quelques années, du moins dans certaines décisions très atypiques, semble vouloir faire de cette factice autonomie du droit fiscal un principe primant le réalisme économique.

La jurisprudence en matière d’acte anormal de gestion est le traditionnel creuset, où se mélangent des textes fiscaux complexes, avec des règles économiques de plus en plus prégnantes, desquelles les entreprises ne peuvent absolument pas s’extraire au risque tout simplement de disparaitre.

C’est dans cette branche du contentieux que l’on découvre, avec un petit sourire, ou les larmes aux yeux, l’ampleur du fossé pouvant dans certains dossiers séparer l’administration fiscale de « la vraie vie économique ». Administration alors arcboutée sur des raisonnements théoriques, aux antipodes des règles de concurrence, des règles financières, ou encore des règles commerciales, carcans incontournables, rendant les choix des acteurs économiques très limités, la fiscalité n’étant que la résultante de ces choix, et non pas l’inverse.

La pratique actuelle du contrôle fiscal, avant les profondes et importantes réformes DARMANIN, montre effectivement un dérapage inquiétant dans l’appréciation que peut porter parfois l’administration fiscale sur les décisions, ou non décisions, économiques des entreprises, dont la vérification de comptabilité lui est confiée par le législateur.

Cette dangereuse évolution est particulièrement significative lorsque les contrôles portent sur des entreprises dites en difficultés, lesquelles sont amenées à prendre des décisions, opérationnelles ou juridiques dont les conséquences déterminent tout simplement la pérennité de leurs activités, et celle de leurs emplois.

Nous avons vu ainsi très récemment une SCI être imposée dans la catégorie des revenus fonciers sur des loyers qu’elle n’avait pu encaisser par le fait que le Tribunal de Commerce avait ouvert à l’encontre de son locataire une procédure de sauvegarde, laquelle malheureusement s’était clôturée en moins d’un an en procédure de liquidation judiciaire.

L’administration fiscale reprochait à cette SCI de n’avoir pas exigé le paiement de ses loyers et donc sa position était de, malgré tout, les imposer dans la catégorie des revenus fonciers.

Cette analyse est erronée sur le strict plan de la nature des revenus fonciers, mais nous avons également vu tenir le même raisonnement dans une SCI ayant opté à l’IS, cette fois-ci sous l’angle de l’acte anormal de gestion. En expliquant à cette SCI, dont la comptabilité était tenue par conséquent suivant des règles commerciales, qu’elle n’avait pas suffisamment fait valoir ses droits et que de la sorte, elle avait agi contre ses intérêts, d’où l’agitation de cette doctrine « d’anormalité » à son endroit.

Une Cour Administrative d’Appel dans une toute récente décision, et toujours à propos d’une SCI, a fait droit par ailleurs à l’administration fiscale en écartant, c’est du moins notre analyse, le principe de réalité économique pour le substituer, sans le dire, par le principe d’autonomie du droit fiscal (CAA Nancy 21 mars 2019 n° 17NC02144).

Le cas d’espèce était le suivant.

Dans le cadre d’une vérification de comptabilité, l’administration avait notifié à une SCI, assujettie dans la catégorie des revenus fonciers, un redressement concernant la TVA déductible afférent aux travaux réalisés au cours de la période vérifiée, en considérant que le très faible montant des loyers encaissés par cette SCI traduisait une libéralité consentie par elle au profit de son locataire.

La SCI vérifiée avait avancé différents arguments pour contester ce redressement, dont le fait que son locataire avait rencontré de graves et réelles difficultés de trésorerie, lesquelles l’avaient d’ailleurs conduit à déposer son bilan assez rapidement.

La société, dont la requête avait déjà été écartée devant le Tribunal Administratif, a vu ses redressements confirmés par la Cour.

Pour celle-ci « La circonstance que le locataire a été placé en liquidation judiciaire en 2013 ne permet pas, à elle seule, d’établir que sa situation financière ne lui permettait pas de payer la totalité du loyer dû par elle à la SCI au cours de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Le fait que ces deux sociétés avaient un actionnariat commun ne faisait pas obstacle à ce que la société requérante exerçant des mesures de recouvrement forcé à son encontre … et c’est donc à bon droit que l’activité de location exercée dans de telles conditions a pu être regardée comme une activité dépourvue de caractère économique en raison de la libéralité ainsi consentie par la SCI à son preneur. »

Cette décision est assez curieuse, sauf si elle est à considérer sous l’angle de l’abus de droit, lequel n’avait pas été cependant retenu à l’encontre de la société civile vérifiée, compte tenu de la communauté d’intérêt relevée à juste titre par l’administration fiscale entre les deux structures, l’une propriétaire, l’autre locataire.

En dehors de cette communauté d’intérêt, il est très surprenant selon nous que le Juge de l’impôt puisse imposer des loyers dans les mains d’une SCI, soumise aux règles d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, en reprochant à celle-ci de n’avoir pas su, ou pas pu recouvrer, de « force » un loyer non réglé par une société, laquelle in fine s’est très rapidement retrouvée en liquidation judiciaire.

Dans un autre registre, nous avons vu également récemment dans le cadre d’un contrôle, une société propriétaire se voir reprocher un abandon de créance, en matière de loyer, consenti avec clause de retour à meilleure fortune dans le cadre d’un accord conclu avec son locataire en difficulté.

Cet abandon provisoire avait pris la forme en quelque sorte d’une franchise de loyer sur deux ans et au-delà de cette période très difficile pour le locataire, ce dernier avait repris progressivement le règlement de ses loyers, sans que le propriétaire n’ait activé à son endroit la clause résolutoire qu’il tirait de son bail commercial.

L’administration fiscale reprochait donc au propriétaire d’avoir en cours de loyer accordé cette « franchise » à son locataire, tout en considérant qu’en toute hypothèse, la clause de retour à meilleure fortune déguisait un décalage dans le temps d’une recette fiscale future.

De tels litiges fondés de façon subliminale sur ce fameux principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal montrent à quel point l’administration fiscale peut parfois méconnaitre le monde des entreprises et leur environnement quotidien.

Une entreprise, dans un monde ouvert et en perpétuelle évolution, est fragile, et elle doit par conséquent sans cesse s’adapter pour survivre.

Elle peut, et elle doit parfois, renoncer à des recettes, dont le droit ne lui est pas contesté, du moins en théorie, pour mieux poursuivre ultérieurement son exploitation, après avoir pris des décisions exceptionnelles, dans l’urgence et dans le seul objectif de maintenir sa pérennité.

Sauf bien évidemment cas de fraude avérée, ou d’abus de droit patent, cette autonomie du droit fiscal ne doit donc pas autoriser l’administration à s’extraire de toute vie économique réelle. Surtout quand la conséquence fiscale de la seule décision économique légitime ainsi prise n’altère que temporairement la base imposable de l’impôt sur les sociétés. Et permet par la suite de retrouver un niveau « normal » de résultat. Pour le bien de l’entreprise et du Trésor Public …

Comme le rappelle ainsi un auteur anonyme, « la référence à l’autonomie du droit fiscal relève trop souvent aujourd’hui du verbalisme et constitue le paravent facile d’une certaine paresse intellectuelle », et de citer un membre du Conseil d’Etat en 1955 :

« Quand un commentateur ne parvient pas à élucider convenablement les bases juridiques ou la portée d’une décision du Conseil d’Etat en matière fiscale, il croit trouver la clé en invoquant l’autonomie du droit fiscal. » (CL LASRY, le Conseil d’Etat, Juge de l’impôt, Etude et document du Conseil d’Etat, 1955, page 58).

Il est donc grand temps que cette « tarte à la crème », pour reprendre l’expression du très regretté Professeur COZIAN, soit définitivement mise « aux oubliettes » et que ce principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal, inventé de toute pièce par l’administration fiscale, soit remplacé par le principe de réalisme économique.

Beaucoup plus compréhensible et juste.

Autrement dit, « Actus dicatur bonus qui est conformis legi et rationi ».

Contact : belouis@chaintrier.com