DÉNONCIATION AUTOMATIQUE PAR LA DGFIP DES FRAUDES FISCALES AU PARQUET

Comme on s’en souvient, la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude oblige désormais l’Administration Fiscale à dénoncer certains faits frauduleux au Parquet, mettant ainsi fin au monopole de l’Administration Fiscale sur l’opportunité de l’engagement des poursuites, le fameux « verrou de Bercy ».

Parallèlement, cette Loi dont les dispositions s’appliquent à compter de sa publication, c’est-à-dire à compter du 24 octobre 2018, ouvre désormais la possibilité à toute entreprise de solliciter une Convention judiciaire d’intérêt public (CJIP).

I          Nouvelles obligations formelles de l’Administration

Cette obligation de l’Administration Fiscale de dénoncer au Procureur de la République des faits frauduleux vient d’être commentée dans le BOI-CF-INF du 27 juin 2019, sachant que l’article 36 de la Loi précitée mettant ainsi fin au monopole de l’Administration Fiscale en matière de poursuites pénales fait aujourd’hui l’objet d’une QPC, laquelle vient d’être transmise au Conseil Constitutionnel par le Conseil d’Etat, dans sa décision du 1er juillet 2019, requête 429 742.

A/       Appréciation du seuil de 100.000 €

L’ensemble des droits rappelés dans le cadre d’une procédure de contrôle dont a fait l’objet un même contribuable doit être pris en compte.

Ainsi, si les rappels portent sur plusieurs catégories d’impôts, les dispositions de l’article 36 de la Loi du 23 octobre 2018 trouvent à s’appliquer en faisant le cumul des sommes ainsi rappelées à l’encontre du contribuable.

En d’autres termes, les poursuites correctionnelles peuvent désormais être envisagées, de façon automatique, non seulement en cas de contrôle fiscal externe (examen de comptabilité, vérification de comptabilité, ou examen de la situation fiscale personnelle du contribuable), mais également en cas de contrôle sur pièces, si le seuil de 100.000 € est dépassé.

Seuls cependant les rappels assortis de la majoration de 40, 80 ou 100% doivent être pris en compte, suivant un mécanisme complexe.

En ce qui concerne la seule amende de 40%, les rappels supérieurs à 100.000 € ne donneront lieu à dénonciation automatique qu’en cas de réitération, au cours des six années précédentes.

Enfin, lorsque les droits supérieurs à 100.000 € ont tous été assortis d’une pénalité de 80%, ou de 100%, il n’y a pas de condition de réitération à remplir pour que le dossier soit transmis automatiquement au Parquet.

B/       Demande d’appréciation des conditions de dénonciation

Conformément aux dispositions de l’article L 228-1 du LPF, le calcul pour déterminer le seuil déclenchant la transmission s’effectue à la mise en recouvrement des droits et majorations résultant des procédures engagées à l’encontre du contribuable.

De ce fait, ce qui est particulièrement surprenant, les dégrèvements postérieurs à la mise en recouvrement sont selon l’Administration sans incidence sur l’appréciation du seuil de déclenchement de la dénonciation au Parquet et il en est de même si une transaction est conclue, même avant la remise en recouvrement.

Autant dire, comme nous l’avons annoncé dès le vote de cette Loi, que les Parquets risquent d’être particulièrement encombrés par ces nouveaux dossiers, transmis automatiquement par l’Administration Fiscale.

II         Mise en oeuvre de la convention judiciaire d’intérêt public

L’Agence Française Anticorruption (AFA) vient de publier avec le Procureur de la République Financier un document intitulé « Ligne directrice sur la mise en œuvre de la convention judiciaire d’intérêt public ».

C’est l’article 22 de la Loi du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique qui a introduit dans le droit pénal française un nouvel instrument transactionnel dit Convention judiciaire d’intérêt public (CJIP), que beaucoup de pays avaient déjà mis en place.

Les conditions de l’application de la CJIP ont été fixées par la circulaire du 31 janvier 2018 et la dépêche du 21 mars 2019 de la Direction des affaires criminelles et des grâces (DACG). Le Procureur de la République Financier a vu ses attributions fixées par la loi du 6 décembre 2013, relative à la fraude fiscale et à la grande délinquance économique et financière et l’AFA a été créée par une Loi du 9 décembre 2016.

La particularité de la CJIP tient notamment au fait qu’elle est proposée par le Procureur de la République, dans certains cas bien particuliers définis par le Code de Procédure Pénale, mais uniquement à une personne morale mise en cause ou mise en examen, article 41-1-2 du Code de Procédure Pénale.

L’exécution de la CJIP a pour effet principal d’éteindre l’action publique à l’encontre de la personne morale et de lui éviter ainsi la condamnation à une peine d’amende pouvant aller jusqu’au quintuple de celle encourue par les personnes physiques, le montant maximum de l’amende encourue étant actuellement de 5.000.000 d’euros, ou d’un montant équivalent au double du produit tiré de l’infraction.

Cependant, la note établie par le Procureur de la République Financier et l’AFA précise : « Pour les personnes physiques mises en cause, dirigeants et salariés (ou ex dirigeants et salariés) de la personne morale et concluant une CJIP, le PRF apprécie au cas par cas les suites susceptibles d’être données à leur situation. »

Comme le rappelle en outre cette circulaire, seul le Parquet, en droit, peut proposer une CJIP, dans le cadre de l’enquête préliminaire.

Mais en pratique le représentant légal de la personne morale ou de son avocat, peuvent faire connaître au Parquet le souhait de bénéficier de ce nouveau mécanisme transactionnel.

Cependant, le fait pour la personne morale ou l’une de ses filiales, voire l’un de ses dirigeants, d’avoir fait l’objet de sanctions antérieures pour des faits pouvant être qualifiés d’atteinte à la probité, par une juridiction française ou par une autorité équivalente étrangère, constitue en principe un obstacle à la mise en œuvre de cette CJIP.

Il est également indiqué que la révélation spontanée des faits au Parquet par l’entreprise, si elle intervient dans un délai raisonnable, sera prise en compte favorablement, tant pour le choix du recours à cette nouvelle procédure que comme facteur de minoration dans l’évaluation du montant de l’amende fixée par le Parquet.

Par ailleurs, cette note précise également les modalités de fixation du montant de l’amende d’intérêt public en fonction de certains critères qui sont développés et explicités dans ce document.

Enfin, dehors de l’amende déterminée suivant des critères particuliers, et augmentée de « facteurs majorants » et diminués de « facteurs minorants », à l’issue de la CJIP, il doit être mis en place au sein de l’entreprise un programme de mise en conformité défini à l’article 131-39-2 du Code Pénal, et l’AFA est alors chargée d’assurer pendant trois ans au plus, le contrôle de la mise en œuvre de ce programme au sein de l’entreprise ayant bénéficié d’une CJIP.

Il s’agit donc d’une procédure complexe, issue du droit anglo-saxon, qui devrait désormais se développer assez rapidement en France, la Loi du 23 octobre 2018 autorisant désormais la CJIP en matière de fraude fiscale.

La première CJIP vient d’ailleurs d’être signée dans un dossier de transfert de bénéfices à l’étranger.

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La pénalisation du droit fiscal, que nous avions envisagée il y a plusieurs années, est désormais totalement d’actualité.

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LE PRINCIPE DE SÉCURITÉ JURIDIQUE EST-IL UN LEURRE EN MATIÈRE FISCALE ?

« L’administration fiscale a un rôle essentiel à jouer pour faciliter la vie économique et contribuer à la compétitivité de notre économie.

Dans un environnement juridique, complexe et changeant, elle est la seule capable d’apporter de la prévisibilité aux entreprises sur la manière dont les textes en vigueur s’appliquent à leur situation.

La mobilisation de l’administration fiscale au service de la sécurité juridique est certes ancienne.

Le rescrit fiscal s’est développé dès le 20ème siècle avant de se généraliser dans la loi pour un Etat au service d’une société de confiance (ESSOC) à tous les domaines de l’action administrative.

En effet, les incertitudes juridiques liées à la fiscalité peuvent se traduire par des risques financiers élevés par les entreprises.

On ne peut se satisfaire d’attendre qu’elles soient tranchées tardivement dans le cadre d’un contrôle fiscal ou devant le juge.

Les entreprises, à partir du moment où elles fournissent à l’administration fiscale une information complète, claire et pertinente, doivent pouvoir être sécurisées de façon contemporaine à leurs opérations. »

Ces propos, rassurants, pertinents et éclairés, extraits du dossier de presse du Ministère de l’Action et des Comptes Publics, en date du 14 mars 2019, montrent à l’évidence la volonté du ministre actuel Gérald DARMANIN de changer en profondeur et sur le long terme les relations, parfois conflictuelles entre l’administration fiscale et les contribuables, pour le bien des deux parties.

Cependant, dans les faits, nous sommes encore très loin de pouvoir assurer à nos entreprises la sécurité légitime auxquelles aspire le Ministre actuel, et tous les fiscalistes depuis fort longtemps.

Ce n’est, en effet, qu’à la fin du 20ème siècle (sic !) que les lois fiscales ont commencé à changer, et à « s’ouvrir » à ce principe de sécurité juridique, lequel constitue le socle de toutes démocraties modernes, en supposant en deuxième lieu, pour garantir l’efficacité réelle de ce socle, que l’impôt soit entendu d’un point de vue économique et non pas idéologique, et sur ce point malheureusement, aucun signe positif ne se manifeste au début de ce 21ème siècle…

Les lois AICARDI ont tenté de changer, elles aussi, fortement les relations entre l’administration et les contribuables, mais trente ans plus tard, force est de constater que l’évolution attendue n’a pas eu lieu.

L’examen de deux dernières décisions du Conseil d’Etat montre cependant à quel point cette sécurité légitime est loin d’être assurée.

La sécurité légitime pour un contribuable c’est en premier lieu d’avoir à ses côtés une administration fiscale ouverte, tolérante, et compréhensive, où le fond prime bien évidemment la forme, les erreurs des contribuables de bonne foi étant à tout moment possible, tant la législation est devenue complexe, et très souvent incompréhensible, même pour des avocats fiscalistes expérimentés.

Et pourtant le Conseil d’Etat très récemment, a eu à connaître d’une affaire fiscale tout à fait sidérante.

Il a fallu, en effet, que ce soit la Haute Assemblée, dans sa décision du 5 juin 2019, requête n°412 473, qui rappelle à l’Administration Fiscale que dès lors que le contribuable remplissait les conditions de fond prévues à l’article 1383 du CGI, lequel exonère de la taxe foncière des propriétés bâties pendant les deux années suivant celles de leur achèvement, et que la construction nouvelle avait été portée à la connaissance de l’administration dans le délai légal de 90 jours prévu à l’article1406 du même code, cette dernière ne pouvait refuser au contribuable le bénéfice de l’exonération temporaire, au seul motif que le contribuable s’était trompé d’imprimé. La déclaration de construction nouvelle ayant été effectuée effectivement, au moyen d’un imprimé « modèle H » et non d’un imprimé « modèle U » qui aurait dû, en principe, être utilisé.

Parfois, c’est une succession de jurisprudences contraires qui vient jeter le trouble dans l’esprit des entreprises, et ainsi porter indirectement atteinte à la sécurité légitime à laquelle aspire aujourd’hui le Ministre.

Et nous en avons un exemple tout à fait récent sur le terrain de l’acte anormal de gestion.

Selon une jurisprudence ancienne, en matière d’acte anormal de gestion il incombe à l’administration d’apporter la double preuve :

  • D’une part, que l’opération n’a pas été réalisée dans l’intérêt économique de l’entreprise, critère dit objectif.
  • Et d’autre part, que l’auteur de l’acte a agi intentionnellement contre l’intérêt de cette entreprise, critère subjectif.

Le Conseil d’Etat avait cependant surpris beaucoup de fiscalistes en considérant, dans sa décision Société Croë Suisse que l’existence d’un écart très significatif entre la valeur vénale d’un actif immobilisé et son prix de cession suffisait à l’Administration pour établir le caractère anormal de la transaction (CE Plénière 21/12/2018 n°402006).

Or, dans une décision visant également une cession d’un bien immobilier, le Conseil d’Etat a refusé de transposer cette nouvelle orientation jurisprudentielle lorsque le bien immobilier est inscrit en stock dans l’entreprise vérifiée. (CE 4/6/2019 n°418357, Société d’Investissement Maritime et Foncier).

Ainsi donc, en matière de cession d’un bien immobilier, l’Administration peut se prévaloir d’une présomption d’acte anormal de gestion en cas d’écart très important entre la valeur de l’actif immobilisé cédé et son prix de cession, tandis qu’elle ne peut le faire en présence d’une cession d’un élément d’actif circulant.

Cette dichotomie vient donc rendre la théorie de l’acte anormal de gestion particulièrement floue pour les entreprises, puisque désormais elles doivent distinguer le cas d’une cession d’un actif immobilisé, du cas d’une cession d’un actif circulant. D’où une nouvelle insécurité sur un point majeur du droit fiscal…

Enfin la perspective de l’application, retardée au 1er janvier 2021, de la nouvelle définition de l’abus de droit, issue de l’article L109 de la loi de finances, codifiée à l’article L64A du Livre des Procédures Fiscales, n’est assurément pas une bonne nouvelle pour les entreprises  et les particuliers. Lesquels aujourd’hui se retrouvent, au moment de leur décision dans un doute permanent et inacceptable face à ce « petit abus de droit » venant contrarier, sinon anéantir, la volonté du Ministre de faire de ce principe de sécurité légitime le socle de l’action de l’Administration Fiscale.

C’est bien dommage…

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« PETIT » ABUS DE DROIT MAIS « GRAND » SOUCI POUR LE CONTRIBUABLE ?

L’intégration de l’article 109 de la Loi de Finances pour 2019, codifié sous l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, dit « mini abus de droit fiscal » ou « petit abus de droit fiscal » constitue déjà un souci majeur pour les contribuables, et très probablement le Ministre des Comptes Publics, alors même qu’il n’est pas entré en vigueur…

Comme nous l’avons déjà écrit précédemment, cf. notre article du 17 janvier 2019, ce texte n’aurait jamais dû être voté en l’état par les députés et un texte de cette nature a déjà d’ailleurs été sanctionné par le passé par le Conseil Constitutionnel, au moment de la tentative d’une introduction d’une disposition similaire dans la Loi de finances pour 2014.

Car en effet l’administration fiscale dispose déjà d’un outil juridique particulièrement adapté à des schémas abusifs, comme l’abus de droit lui-même codifié sous l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, ou encore la théorie jurisprudentielle de l’acte anormal de gestion.

Une nouvelle question ministérielle a été récemment posée au Ministre par cette fois-ci une Sénateur rappelant l’inquiétude des personnes au regard des risques encourus par l’existence de ce nouveau texte en cas de donation avec démembrement.

Le Ministre a cependant déjà répondu depuis longtemps à cette question, dans un communiqué de presse le 19 janvier 2019 et il a donc rappelé à nouveau que « l’intention du législateur n’est pas de restreindre le recours au démembrement de propriété dans les opérations de transmission anticipée de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales.

A cet égard, il peut être constaté notamment que les articles 669 et 1133 du Code Général des Impôts qui, respectivement, fixent le barème des valeurs d’usufruit et de la nue-propriété d’un bien et exonèrent de droit à la réunion de l’usufruit à la nue-propriété n’ont pas été modifiés ».

Et le Ministre de poursuivre « ainsi, la nouvelle définition de l’abus de droit telle que prévue à l’article L 64 A du LPF n’est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. 

L’administration appliquera, à compter de 2021 (il était prévu initialement une application au 1er janvier 2020) de manière mesurée cette nouvelle faculté conférée par le législateur, sans chercher à déstabiliser les stratégies patrimoniales des contribuables. »

Et de conclure que des précisions vont être apportées prochainement sur les modalités d’application de ce nouveau dispositif « en concertation avec les professionnels du droit concerné » (Réponse ministérielle Catherine Procaccia JO Sénat du 13 juin 2019).

On voit donc bien, selon nous, l’embarras du Ministre face à un texte permettant à l’administration fiscale de considérer des actes comme ne lui étant pas opposables, dès lors uniquement qu’ils « ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supporté eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Dans le même temps, un député a saisi à nouveau le Ministre de ce texte en lui demandant « de bien vouloir préciser quels actes seraient principalement motivés par des considérations fiscales. » (Réponse ministérielle Thyphanie Degois JOAN du 18 juin 2019).

Après avoir rappelé d’une part la réponse récente faite à la Sénateur, le Ministre a précisé que « chaque opération devant s’apprécier au vu des circonstances de fait propre à chaque affaire, il n’est pas possible à l’administration de prendre une position générale précisant quels actes seraient principalement motivés par des considérations fiscales et susceptibles d’être requalifiés en application de l’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales.

Le législateur a cependant prévu des garanties pour assurer la sécurité juridique des contribuables. Toute personne qui souhaite sécuriser une décision fiscale peut ainsi, préalablement à la conclusion d’un ou plusieurs actes, engager une procédure de rescrit auprès de l’administration, conformément à l’article L 80 B du LPF. Ce rescrit sera opposable en cas de contrôle fiscal. De plus, tout contribuable qui estimerait que le dispositif prévu à l’article L 64 A du LPF est appliqué à tort pourra saisir le Comité de l’abus de droit fiscal pour étudier sa situation, en amont de tout recours contentieux. »

En clair, il est certain que cette nouvelle arme de procédure va entraîner de grandes difficultés, tant du côté de l’administration fiscale que pour les contribuables, ayant par sa nature même un niveau de dangerosité maximale.

Il est donc également clair que lorsqu’il sera appliqué, les recours en QPC vont se multiplier, alors que le contentieux fiscal est déjà très très encombré.

Bref, un texte procédural inutile, incompréhensible, dangereux et à la « philosophie » opposée aux règles modernes voulues par le Ministre Gérald DARMANIN sur la nouvelle relation de confiance entre les contribuables et l’Administration Fiscale.

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ARTICLE 155 A I DU CGI : ATTENTION DANGER !

Cet article bien connu des fiscalistes opérant dans le domaine international, souvent dénommé « Rent a star company », vient de faire l’objet d’une décision du Conseil d’Etat (9 mai 2019 n° 417 514) particulièrement préoccupante.

Cet article visait initialement certains montages mis en place par des artistes résidents français (voir par exemplaire CE n° 44787 du 25 janvier 1989) ou plus encore très récemment un footballeur professionnel ayant exercé son activité en France, en étant rémunéré par une société britannique, titulaire des droits relatifs à l’utilisation de son nom et de son image (TA de Lyon 3 mars 2019 n° 06 05 699).

Selon la jurisprudence traditionnelle, seules les prestations correspondant à un service rendu pour l’essentiel par la personne établie en France pouvaient être visées par ce texte, notamment la décision Piazza de la Haute Assemblée en date du 20 mars 2013 n° 346 642 et n° 346 643.

Le cas d’espèce soumis au Conseil d’Etat était le suivant.

L’administration fiscale avait taxé en France sur la base de l’article 155 A-I-1 du CGI une prestation d’assistance de nature commerciale, technique, administrative, juridique, fiscale et sociale, correspondant au travail effectué en France par un salarié de la société luxembourgeoise.

Mais seule une fraction de ces sommes avait été ici considérée par l’administration, en déterminant cette taxation à partir de la rémunération versée au contribuable établi en France.

Et de ce fait, la taxation avait porté sur 16,81% de l’ensemble de cette prestation d’assistance.

Les conseils de la société faisaient valoir que suivant la jurisprudence PIAZZA, le contribuable ne pouvait pas être imposé en France en application de l’article 155 A I du CGI, dès lors que le service rendu par lui-même ne constituait pas la composante essentielle de la prestation facturée par la société luxembourgeoise à la société française.

Le Tribunal Administratif avait fait droit à cette position, tandis que la Cour Administrative d’Appel avait au contraire décidé que cette taxation était légitime.

La Haute Assemblée a validé in fine cette décision, considérant que la facturation globale effectuée par la société luxembourgeoise portait en réalité sur plusieurs prestations divisibles et identifiables.

Cette décision nous semble cependant contestable, en ne traduisant pas le courant traditionnel de la jurisprudence sur ce texte.

Elle méritera donc d’être précisée à l’avenir.

Il faut dire cependant que les circonstances d’espèce n’étaient pas favorables au contribuable, puisque la société facturée en France par la société luxembourgeoise avait auparavant rémunéré pour ces mêmes fonctions le salarié français désormais rémunéré par la société luxembourgeoise…

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Nouveaux propos désobligeants sur une « tarte à la crème » : l’Autonomie et le Réalisme du Droit Fiscal

 

Maurice COZIAN fut l’un des fiscalistes les plus éminents de France, et tous les étudiants en Droit Fiscal connaissent « Le Manuel » de référence du droit fiscal intitulé « Les Grands Principes de la fiscalité des entreprises ». Professeur émérite, assurément fondateur de l’enseignement moderne du droit fiscal en France, mais également auteur d’articles inoubliables, comme ses « propos désobligeants sur une tarte à la crème : l’autonomie et le réalisme du droit fiscal ».

Il nous semble, et c’est un phénomène préoccupant, que le Juge de l’impôt, depuis quelques années, du moins dans certaines décisions très atypiques, semble vouloir faire de cette factice autonomie du droit fiscal un principe primant le réalisme économique.

La jurisprudence en matière d’acte anormal de gestion est le traditionnel creuset, où se mélangent des textes fiscaux complexes, avec des règles économiques de plus en plus prégnantes, desquelles les entreprises ne peuvent absolument pas s’extraire au risque tout simplement de disparaitre.

C’est dans cette branche du contentieux que l’on découvre, avec un petit sourire, ou les larmes aux yeux, l’ampleur du fossé pouvant dans certains dossiers séparer l’administration fiscale de « la vraie vie économique ». Administration alors arcboutée sur des raisonnements théoriques, aux antipodes des règles de concurrence, des règles financières, ou encore des règles commerciales, carcans incontournables, rendant les choix des acteurs économiques très limités, la fiscalité n’étant que la résultante de ces choix, et non pas l’inverse.

La pratique actuelle du contrôle fiscal, avant les profondes et importantes réformes DARMANIN, montre effectivement un dérapage inquiétant dans l’appréciation que peut porter parfois l’administration fiscale sur les décisions, ou non décisions, économiques des entreprises, dont la vérification de comptabilité lui est confiée par le législateur.

Cette dangereuse évolution est particulièrement significative lorsque les contrôles portent sur des entreprises dites en difficultés, lesquelles sont amenées à prendre des décisions, opérationnelles ou juridiques dont les conséquences déterminent tout simplement la pérennité de leurs activités, et celle de leurs emplois.

Nous avons vu ainsi très récemment une SCI être imposée dans la catégorie des revenus fonciers sur des loyers qu’elle n’avait pu encaisser par le fait que le Tribunal de Commerce avait ouvert à l’encontre de son locataire une procédure de sauvegarde, laquelle malheureusement s’était clôturée en moins d’un an en procédure de liquidation judiciaire.

L’administration fiscale reprochait à cette SCI de n’avoir pas exigé le paiement de ses loyers et donc sa position était de, malgré tout, les imposer dans la catégorie des revenus fonciers.

Cette analyse est erronée sur le strict plan de la nature des revenus fonciers, mais nous avons également vu tenir le même raisonnement dans une SCI ayant opté à l’IS, cette fois-ci sous l’angle de l’acte anormal de gestion. En expliquant à cette SCI, dont la comptabilité était tenue par conséquent suivant des règles commerciales, qu’elle n’avait pas suffisamment fait valoir ses droits et que de la sorte, elle avait agi contre ses intérêts, d’où l’agitation de cette doctrine « d’anormalité » à son endroit.

Une Cour Administrative d’Appel dans une toute récente décision, et toujours à propos d’une SCI, a fait droit par ailleurs à l’administration fiscale en écartant, c’est du moins notre analyse, le principe de réalité économique pour le substituer, sans le dire, par le principe d’autonomie du droit fiscal (CAA Nancy 21 mars 2019 n° 17NC02144).

Le cas d’espèce était le suivant.

Dans le cadre d’une vérification de comptabilité, l’administration avait notifié à une SCI, assujettie dans la catégorie des revenus fonciers, un redressement concernant la TVA déductible afférent aux travaux réalisés au cours de la période vérifiée, en considérant que le très faible montant des loyers encaissés par cette SCI traduisait une libéralité consentie par elle au profit de son locataire.

La SCI vérifiée avait avancé différents arguments pour contester ce redressement, dont le fait que son locataire avait rencontré de graves et réelles difficultés de trésorerie, lesquelles l’avaient d’ailleurs conduit à déposer son bilan assez rapidement.

La société, dont la requête avait déjà été écartée devant le Tribunal Administratif, a vu ses redressements confirmés par la Cour.

Pour celle-ci « La circonstance que le locataire a été placé en liquidation judiciaire en 2013 ne permet pas, à elle seule, d’établir que sa situation financière ne lui permettait pas de payer la totalité du loyer dû par elle à la SCI au cours de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Le fait que ces deux sociétés avaient un actionnariat commun ne faisait pas obstacle à ce que la société requérante exerçant des mesures de recouvrement forcé à son encontre … et c’est donc à bon droit que l’activité de location exercée dans de telles conditions a pu être regardée comme une activité dépourvue de caractère économique en raison de la libéralité ainsi consentie par la SCI à son preneur. »

Cette décision est assez curieuse, sauf si elle est à considérer sous l’angle de l’abus de droit, lequel n’avait pas été cependant retenu à l’encontre de la société civile vérifiée, compte tenu de la communauté d’intérêt relevée à juste titre par l’administration fiscale entre les deux structures, l’une propriétaire, l’autre locataire.

En dehors de cette communauté d’intérêt, il est très surprenant selon nous que le Juge de l’impôt puisse imposer des loyers dans les mains d’une SCI, soumise aux règles d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, en reprochant à celle-ci de n’avoir pas su, ou pas pu recouvrer, de « force » un loyer non réglé par une société, laquelle in fine s’est très rapidement retrouvée en liquidation judiciaire.

Dans un autre registre, nous avons vu également récemment dans le cadre d’un contrôle, une société propriétaire se voir reprocher un abandon de créance, en matière de loyer, consenti avec clause de retour à meilleure fortune dans le cadre d’un accord conclu avec son locataire en difficulté.

Cet abandon provisoire avait pris la forme en quelque sorte d’une franchise de loyer sur deux ans et au-delà de cette période très difficile pour le locataire, ce dernier avait repris progressivement le règlement de ses loyers, sans que le propriétaire n’ait activé à son endroit la clause résolutoire qu’il tirait de son bail commercial.

L’administration fiscale reprochait donc au propriétaire d’avoir en cours de loyer accordé cette « franchise » à son locataire, tout en considérant qu’en toute hypothèse, la clause de retour à meilleure fortune déguisait un décalage dans le temps d’une recette fiscale future.

De tels litiges fondés de façon subliminale sur ce fameux principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal montrent à quel point l’administration fiscale peut parfois méconnaitre le monde des entreprises et leur environnement quotidien.

Une entreprise, dans un monde ouvert et en perpétuelle évolution, est fragile, et elle doit par conséquent sans cesse s’adapter pour survivre.

Elle peut, et elle doit parfois, renoncer à des recettes, dont le droit ne lui est pas contesté, du moins en théorie, pour mieux poursuivre ultérieurement son exploitation, après avoir pris des décisions exceptionnelles, dans l’urgence et dans le seul objectif de maintenir sa pérennité.

Sauf bien évidemment cas de fraude avérée, ou d’abus de droit patent, cette autonomie du droit fiscal ne doit donc pas autoriser l’administration à s’extraire de toute vie économique réelle. Surtout quand la conséquence fiscale de la seule décision économique légitime ainsi prise n’altère que temporairement la base imposable de l’impôt sur les sociétés. Et permet par la suite de retrouver un niveau « normal » de résultat. Pour le bien de l’entreprise et du Trésor Public …

Comme le rappelle ainsi un auteur anonyme, « la référence à l’autonomie du droit fiscal relève trop souvent aujourd’hui du verbalisme et constitue le paravent facile d’une certaine paresse intellectuelle », et de citer un membre du Conseil d’Etat en 1955 :

« Quand un commentateur ne parvient pas à élucider convenablement les bases juridiques ou la portée d’une décision du Conseil d’Etat en matière fiscale, il croit trouver la clé en invoquant l’autonomie du droit fiscal. » (CL LASRY, le Conseil d’Etat, Juge de l’impôt, Etude et document du Conseil d’Etat, 1955, page 58).

Il est donc grand temps que cette « tarte à la crème », pour reprendre l’expression du très regretté Professeur COZIAN, soit définitivement mise « aux oubliettes » et que ce principe d’autonomie et de réalisme du droit fiscal, inventé de toute pièce par l’administration fiscale, soit remplacé par le principe de réalisme économique.

Beaucoup plus compréhensible et juste.

Autrement dit, « Actus dicatur bonus qui est conformis legi et rationi ».

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Divergences entre le Juge fiscal et le Juge pénal : l’arme ultime du recours en révision

Comme on le rappelle souvent ici, le contentieux fiscal au cours des vingt dernières années a véritablement explosé. Le nombre de réclamations contentieuses depuis les trois dernières années, d’après les statistiques de la DGFIP tourne en effet autour de 3 millions et si l’on inclut les demandes de remise gracieuse, le chiffre est alors de 4 millions.

En 2017, selon le rapport d’activité de la DGFIP, 17.154 requêtes ont été déposées au Tribunal Administratif, 3.801 devant les Cours Administratives d’Appel et 477 devant le Conseil d’Etat.

Dans le même temps, la pénalisation des procédures fiscales amène l’administration à déposer chaque année environ 1.000 plaintes pour fraude fiscale, 1.095 en 2017, 1.116 en 2016 et 1.195 en 2015.

Et il est très clair, cf. nos derniers articles sur ce point, que la loi du 24 octobre 2018, qui a fait notamment « sauter » le verrou de Bercy, va entraîner au minimum une multiplication par trois du nombre de ces plaintes.

Par ailleurs, la justice judiciaire est en général beaucoup plus rapide que la justice administrative asphyxiée par ce phénomène d’encombrement, lequel ne touche d’ailleurs pas seulement le contentieux fiscal, mais l’ensemble du contentieux administratif, comme le rappelait Jean Marc SAUVE, Vice-Président du Conseil d’Etat dans son allocution de clôture organisée à l’occasion du 10ème anniversaire de l’existence du Tribunal Administratif de Cergy Pontoise.

« L’augmentation du contentieux est une constante de la juridiction administrative depuis ses origines. Mais elle a pris au cours des dernières décennies, une ampleur considérable … Les principaux chiffres en ont été rappelés : 20.000 requêtes avaient été enregistrées en 1970, plus de 172.000 l’ont été en 2009. Depuis une quarantaine d’années, le contentieux administratif augmente en moyenne de 6% par an et il double presque tous les dix ans. »

Dans une telle situation, les tribunaux judiciaires statuent très souvent avant le Juge de l’impôt en matière de fraude fiscale.

Et c’est précisément là que le bât blesse.

Nombreuses sont désormais en effet les décisions du Juge pénal sanctionnant un contribuable pour fraude, alors que quelques années plus tard, le Juge de l’impôt, seul compétent sur cette matière très technique, considère les droits éludés, objets des poursuites correctionnelles, comme non fondées, et prononce dès lors le dégrèvement des sommes mises en recouvrement par l’administration fiscale.

Le contribuable se retrouve alors dans une situation tout à fait paradoxale et particulièrement incomprise, c’est le moins qu’on puisse dire : le Juge pénal l’a condamné pour une fraude fiscale, que le Juge de l’impôt considère comme inexistante puisque les droits éludés sont dégrevés.

Autre hypothèse : le Juge de l’impôt annule les amendes pour manquements délibérés, lesquelles par leur application ont amené l’administration fiscale à présenter au Parquet un dossier. Ce qui revient à dire que là encore le Juge de l’impôt considère l’inexistence d’une fraude fiscale, alors que sur le même dossier, et pour le même contribuable, ce dernier a été condamné de façon définitive par le Juge répressif.

Dans une telle situation, seul le recours en révision permet d’envisager un rétablissement des droits du contribuable, en les éclairant par ces deux décisions contraires.

Ce recours en révision est cependant rarissime en matière fiscale, et très long à mettre en œuvre. Ses modalités sont exposées par l’administration fiscale dans son BOFIP sous la référence BOI-CTX-JUD-10-60-20120912.

Exception faite des voies de recours particulières, il existe deux voies de recours ordinaires qui sont l’appel et l’opposition, définis sous l’article 527 du Code de Procédure Civile.

Suivant les dispositions de cet article, il existe trois voies de recours extraordinaires, lesquelles sont :

– La tierce opposition,

– Le recours en révision,

– Le pourvoi en cassation.

Par ailleurs, l’article 595 du Code précité définit les quatre causes d’ouverture du recours en révision, notamment :

– S’il se révèle, après le jugement, que la décision a été surprise par la fraude de la partie au profit de laquelle elle a été rendue,

– Si, depuis le jugement, il a été recouvré des pièces décisives qui ont été retenues par le fait d’une autre partie.

D’où effectivement la difficulté et la lourdeur d’engager un tel recours en révision à la suite d’une décision fiscale favorable à une personne condamnée par le Juge répressif sur une analyse contraire au Juge de l’impôt.

Et d’où l’importance de formuler devant le Juge pénal une demande de sursis à statuer dans l’attente d’une décision définitive du Juge de l’impôt sur le bien-fondé de l’imposition et/ou des amendes retenues à l’encontre du contribuable.

Malheureusement, la tendance actuelle n’est pas favorable au contribuable, cf. notamment la décision de la Cour d’Appel de Paris en date du 29 juin 2018, affaire WILDENSTEIN, à l’issue de laquelle la Cour a considéré que le Juge pénal n’avait aucune obligation de surseoir à statuer dans l’attente de la décision définitive du Juge de l’impôt.

Il ne faut cependant pas désespérer, surtout en matière de contentieux fiscal, parce que très surement un jour ou l’autre cette anomalie majeure dans l’articulation et la combinaison des procédures fiscales et pénales sera enfin sanctionnée par la Cour Européenne des droits de l’Homme.

Contact : belouis@chaintrier.com

SMEC : Le nouveau guichet de régularisation pour les entreprises

En juin 2013 a été ouvert le Service de traitement des déclarations rectificatives, le fameux STDR, ou encore « cellule fiscale de dégrisement » guichet de régularisation pour les personnes physiques ayant détenu ou détenant des avoirs non déclarés à l’étranger.

Le STDR a fermé ses portes le 31 décembre 2017, après avoir connu un succès considérable.

En effet, selon les statistiques de la DGFIP, le STDR a reçu près de 51.000 demandes de régularisation, portant sur environ 33 milliards d’actifs révélés et générant des recettes supplémentaires pour l’Etat d’environ 8 milliards d’euros, au 1er décembre 2017.

L’un des « piliers » du STDR m’avait confié en 2013 que ce service allait connaître un très grand succès et il estimait ce succès à 30.000 dossiers …

En parallèle de la loi pour un Etat au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, ou encore loi DARMANIN, le gouvernement vient de mettre en place, comme il s’y était engagé, un nouveau guichet de régularisation fiscale pour les entreprises. Dont le fonctionnement ressemble singulièrement au fonctionnement du STDR, baptisé cette fois-ci Service de mise en conformité des entreprises, d’où le terme SMEC, service spécifique rattaché à la direction des grandes entreprises, mais ouvert à toutes les entreprises, quelle que soit leur taille.

Les conditions et modalités pratiques de son fonctionnement sont définies par une circulaire datée du 28 janvier 2019, laquelle vient d’être mise en ligne et qui concrètement présente les caractéristiques suivantes.

Ce dispositif concerne tout d’abord les entreprises et leurs dirigeants, mais pour une série de situation limitativement énumérée par la circulaire DARMANIN.

En matière de fiscalité internationale, le SMEC est notamment compétent pour les activités en France non déclarées, constitutives d’un établissement stable ou des montages illicites ou abusifs faisant l’objet d’une fiche publiée sur le site « économie.gouv.fr » comme par exemple un schéma de délocalisation de profits suite à une restructuration.

En matière de fiscalité des dirigeants, sont visées les situations suivantes :

  • Régime fiscal des impatriés,
  • Non-respect des conditions d’un pacte Dutreil,
  • Non assujettissement à tort d’une plus-value de cession des titres,
  • Montages publiés sur le site « économie.gouv.fr » notamment ceux concernant les schémas complexes de « management package » et les utilisations abusives d’un PEA.

Enfin, d’une façon plus générale, la circulaire permet de saisir le SMEC de toute opération susceptible de relever d’une des majorations de 80% telles que définies par le Code Général des Impôts.

Comme pour le STDR, le SMEC ne peut toutefois intervenir que lorsque la démarche de l’entreprise ou de son dirigeant revêt un caractère spontané.

En d’autres termes, sont donc exclus du dispositif les entreprises et/ou leurs dirigeants pour lesquels un contrôle fiscal est en cours, ou qui font l’objet d’une procédure d’enquête administrative ou judiciaire.

Concrètement le contribuable intéressé par cette procédure, après avoir éventuellement consulté préalablement le SMEC, doit déposer un dossier de mise en conformité fiscale, similaire au « format STDR », comprenant :

  • Une demande de mise en conformité fiscale,
  • Un écrit exposant de manière précise et circonstanciée la problématique faisant l’objet de la demande, accompagné de tous documents probants,
  • Les déclarations rectificatives couvrant toute la période non prescrite,
  • Les justificatifs concernant l’opération régularisée,
  • Une attestation du contribuable selon laquelle sa déclaration est sincère.

La circulaire prévoit cependant que lorsque le dossier est particulièrement complexe, les situations peuvent être exposées dans un premier temps, sans pièces justificatives.

A charge pour le contribuable de déposer les déclarations rectifiées et les justificatifs concernant l’opération révélée dans un délai de six mois après la demande de mise en conformité fiscale (révélation spontanée et attestation de sincérité).

A la différence du fonctionnement du STDR, lorsque le contribuable a déposé une demande de mise en conformité, il bénéficie néanmoins des mêmes garanties accordées dans le cadre des procédures de contrôle fiscal, à savoir le double recours hiérarchiques et la possible saisine de la Commission Départementale des Impôts Directs ou de la Commission de conciliation, ou encore du Comité de l’abus de droit en matière fiscale.

La prescription des faits révélés est encadrée dans un délai de reprise de droit commun, toutefois portée à 10 ans en cas de révélation d’une activité occulte sur le territoire national.

A l’issue de l’examen par le SMEC du dossier révélé par le contribuable, en cas de désaccord, l’administration peut engager un contrôle fiscal.

Lorsque le SMEC partage l’analyse du conseil ayant révélé cette situation, la procédure se clôture dans le cadre d’une transaction, le contribuable pouvant éventuellement s’acquitter des impositions supplémentaires mises à sa charge par cette révélation suivant un échelonnement convenu préalablement avec l’administration fiscale.

Dans le cadre de cette transaction, le taux de droit commun de 80% est ramené à 30% avec des intérêts de retard réduits de 40%.

Le taux de 40% est ramené à 15% avec des intérêts de retard réduits de 40%.

Et le taux de 10% est ramené à 0% avec des intérêts de retard réduits de 50%.

Concrètement, par conséquent les conditions proposées devant le SMEC sont nettement plus intéressantes que la dernière version de la Circulaire Cazeneuve devant le STDR.

Enfin, le Ministre a précisé que ce dispositif ne serait pas limité dans le temps et qu’il ferait l’objet d’un bilan annuel, et serait le cas échéant prorogé et/ou aménagé.

ooOoo

Cette démarche s’inscrit dans la nouvelle « vision » du Ministre : transparence, soutien aux entreprises, service public au service du public, climat de confiance, dialogue … Bref, une mesure digne d’intérêt.

Le SMEC connaitra-t-il le même succès que le STDR ? Il est encore trop tôt pour le dire, mais à notre avis, oui.

Avec probablement cependant moins de dossiers à traiter en si peu de temps … heureusement pour l’Administration.

Contact : belouis@chaintrier.com

Nouvelles difficultés fiscales européennes pour la France ?

On se rappelle que les contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés de 3% sur les dividendes et autres distributions perçus par les sociétés soumises à l’IS, mises en place en 2012, ont entrainé pour la France une petite catastrophe budgétaire, probablement de plus de cinq milliards d’euros.

Cette mesure, dénoncée immédiatement par la communauté des fiscalistes était en effet contraire au droit européen, d’où les décisions de la CJUE sanctionnant cette disposition, et également contraire au principe d’égalité devant la Loi et devant les charges publiques selon le Conseil Constitutionnel dans sa décision du 6 octobre 2017.

Une nouvelle décision de la CJUE risque à nouveau d’entrainer de lourdes conséquences pour les finances publiques françaises, déjà bien mises à mal ces dernières années.

La Cour de Justice européenne dans son arrêt du 22 novembre 2018 a en effet considéré que l’article 119 bis-2 du CGI créait une différence de traitement entre les sociétés françaises et les sociétés non résidentes, de nature à constituer une restriction à la libre circulation des capitaux sur le point suivant.

La Cour de Justice européenne considère en effet que ce mécanisme institue une différence d’imposition des dividendes entre les sociétés non résidentes, lesquelles sont imposées immédiatement et définitivement lors de la perception de cette retenue à la source, et les sociétés résidentes, lesquelles ne sont pas taxées tant qu’elles demeurent déficitaires.

Par conséquent, cet avantage « national » de trésorerie constitue bien une restriction à la libre circulation des capitaux contraire aux dispositions des articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l’Union Européenne.

Le Conseil d’Etat ayant saisi pour avis la Cour de Justice européenne vient tout récemment de statuer le 22 février 2019, sous les pourvois Sidro, Sofina et Rebelco en faisant sienne la décision précitée du 22 novembre 2018. Et en considérant donc que les dispositions de l’article 119 bis-2 créaient une discordance significative par cette retenue à la source prélevée sur les dividendes perçus par une société non résidente en situation déficitaire, par rapport à la même société si elle était établie en France.

On attendra par conséquent avec beaucoup d’intérêt, comme d’ailleurs sur de nombreux autres points, la Loi de Finances pour 2020.

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Modernisation du dispositif fiscal : « Dutreil transmission »

Le « Pacte Dutreil » est un outil majeur de la gestion fiscale patrimoniale.

Ces dispositions, issues de la Loi du 6 août 2003, permettent en effet d’assurer la pérennité d’une activité opérationnelle sous le contrôle d’un noyau dur d’actionnaires.

Grâce à ce dispositif, sous réserve d’en respecter les conditions, la transmission par donation ou succession de cette activité peut bénéficier d’une exonération de droits de mutation à titre gratuit de 75% de leur valeur sans limitation de montant.

Son mécanisme a été modernisé par la Loi de Finance pour 2019 afin d’accroître les possibilités d’évolution du capital des entreprises dont les titres font l’objet d’un engagement de conservation et de s’adapter aux nouvelles réalités économiques régissant la vie des entreprises1.
Ces nouvelles mesures, notamment d’assouplissement, reprennent d’ailleurs en partie les modifications proposées par la loi PACTE.

Combiné avec la possibilité d’étaler le paiement des droits sur 15 ans2 et la réduction d’impôt de 50 % prévue en cas de donation avant 70 ans, ce dispositif permet, lorsque la transmission est suffisamment préparée en amont, de ramener la fiscalité à un niveau très compétitif.

Rappel du dispositif sous la loi antérieure

Le champ du dispositif est limité aux seules sociétés « opérationnelles » exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Son bénéfice est subordonné au respect de trois principales conditions visant à garantir la stabilité de l’actionnariat et de la direction de l’entreprise, à savoir :

  • un engagement collectif de conservation des parts ou actions de deux ans minimum par le défunt ou le donateur et au moins un autre associé de la société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale ;
  • au moment de la transmission : un engagement individuel de conservation des parts ou actions de quatre ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif par chacun des héritiers, légataires ou donataires ;
  • l’obligation pour l’un des associés du « pacte Dutreil » ou l’un des héritiers, donataires ou légataires d’exercer une fonction de direction au sein de la société durant la phase d’engagement collectif et pendant trois ans à compter de la transmission.

En principe, l’engagement collectif doit être écrit et préalable à la transmission et doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par une société cotée ou, pour les sociétés non cotées, sur au moins 34 % des parts ou actions de la société.

Deux autres formes d’engagement pouvant se substituer à l’engagement collectif écrit préalable ont néanmoins été prévues par le législateur.

La première, l’engagement dit « réputé acquis » permet, en l’absence d’engagement collectif préalable, que celui-ci soit néanmoins « réputé acquis » dès lors que trois principales conditions sont réunies :

  • les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une personne physique et son conjoint ;
  • la condition de détention minimum de 20 % ou 34 % est respectée par la seule personne physique et son conjoint ;
  • la personne physique ou son conjoint exerce depuis plus de deux ans au moins une fonction de direction au sein de la société.

Il convient cependant de noter que les prises de position administratives sur l’engagement réputé acquis rendent le dispositif complexe, et à manier avec précautions.

La deuxième, afin de permettre aux héritiers de revendiquer l’exonération partielle lorsque le seuil de détention minimum n’était pas respecté par la personne décédée et son conjoint, un engagement collectif dit « post mortem » a été introduit selon lequel lorsque les titres transmis par décès n’ont pas fait l’objet d’un engagement collectif de conservation, « un ou des héritiers ou légataires peuvent entre eux ou avec d’autres associés conclure dans les six mois qui suivent la transmission » un engagement collectif de conservation de deux ans.

Dans les deux cas, les bénéficiaires devront par ailleurs respecter la condition d’exercice d’une fonction de direction pendant trois ans à compter de la transmission ainsi que l’engagement individuel de maintien des titres pendant quatre ans, conformément à ce qui est prévu dans le cadre du régime de droit commun.

Réforme

La loi de finances pour 2019 contient des nouvelles mesures importantes.

Abaissement des seuils

Les seuils de détention s’élèvent dorénavant à 10 % des droits financiers (et 20 % des droits de vote) pour les sociétés cotées et à 17 % des droits financiers (et 34 % des droits de vote) pour les sociétés non cotées.

La mesure s’applique uniquement aux engagements collectifs souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Extension du champ d’application du dispositif aux sociétés unipersonnelles

L’engagement peut dorénavant être pris par une personne seule dès lors qu’elle respecte les conditions.

Cette disposition permet ainsi d’étendre le dispositif aux transmissions de sociétés unipersonnelles, telles que les EURL, EARL, Sasu, etc., ainsi qu’aux transmissions de sociétés dans lesquelles un associé, bien que ne détenant pas la totalité du capital, remplit à lui seul l’ensemble des conditions d’application du régime.

Un assouplissement des conséquences en cas de cession de titres à un tiers signataire pendant l’engagement collectif

Jusqu’à présent, toute cession à un tiers, y compris si celui-ci est signataire du pacte, par les héritiers, donataires ou légataires est prohibée et emporte la remise en cause totale de l’exonération « Dutreil » pour son bénéficiaire.

Une exception a été introduite en cas de cession ou de donation à un autre signataire du pacte pendant la phase d’engagement collectif.

Désormais, une telle opération n’entraînera la remise en cause de l’exonération partielle pour le cédant ou le donateur qu’à hauteur des seules parts ou actions cédées ou données.

Un élargissement des possibilités d’apport de titres à une holding

Tout d’abord, la possibilité d’apporter des titres ayant bénéficié d’une exonération partielle à une holding dédiée, jusqu’à présent réservée par la doctrine administrative à la seule période d’engagement individuel, est étendue à la période d’engagement collectif.

En outre, l’apport de titres d’une société interposée détenant elle-même des titres de la société objet du pacte « Dutreil » sera désormais possible – alors qu’une telle opération ne pouvait concerner que les seuls titres d’une société opérationnelle.

Enfin, il n’est plus exigé que la holding soit exclusivement détenue par les bénéficiaires de l’exonération et que son actif soit uniquement composé des titres apportés. L’apport est désormais possible dès lors que l’actif de la holding est composé à plus de 50 % de participations dans la société objet du pacte « Dutreil », que 75 % au moins du capital et des droits de vote y afférents sont détenus par les bénéficiaires de l’exonération et que la holding d’apport est dirigée directement par ces derniers.

Assouplissement de l’engagement collectif « réputé acquis »

Les nouvelles dispositions ouvrent le bénéfice de l’engagement collectif de conservation dit « réputé acquis » aux parts ou actions détenues indirectement, avec un niveau d’interposition au plus (par parallélisme avec ce qui est déjà prévu dans le cadre de l’engagement collectif écrit de droit commun).

En outre, il est désormais tenu compte des parts détenues par le concubin notoire du contribuable et de l’activité qu’il exerce au sein de l’entreprise pour apprécier le respect des critères emportant le bénéfice de l’engagement collectif « réputé acquis ».

Neutralisation des offres publiques d’échange préalables à une fusion ou à une scission

Les engagements de conservation collectifs et individuels ne sont, dorénavant, plus remis en cause en cas d’offre publique d’échange préalable à une fusion ou une scission.

Le maintien du bénéfice du régime est subordonné au fait que les titres reçus en contrepartie soient conservés jusqu’au terme de l’engagement.

Toutefois la fusion ou la scission doit être opérée dans l’année qui suit la clôture de l’offre publique d’échange.

La suppression des obligations déclaratives annuelles

Alors que le droit en vigueur impose des obligations déclaratives annuelles aux redevables et aux sociétés entrant dans le champ du dispositif, dorénavant la transmission automatique d’une déclaration à l’administration ne pèsera plus que sur le seul redevable et uniquement à deux moments de la vie du pacte « Dutreil ».

Premièrement, subsiste l’obligation pour le redevable d’accompagner la déclaration de succession ou l’acte de donation d’une attestation de la société certifiant que les conditions de conservation et de détention ont été remplies jusqu’au jour de la transmission.

Deuxièmement, l’héritier, le donataire ou le légataire est également tenu, dans un délai de trois mois à l’issue de l’engagement individuel, d’adresser à l’administration une attestation « que la société lui transmet » certifiant que les conditions d’application du dispositif ont été respectées jusqu’à leur terme.

En cas de détention indirecte, il sera désormais précisé que « chacune des sociétés composant la chaîne de participation » doit transmettre aux personnes soumises à ces engagements une attestation du respect, à son niveau, des obligations de conservation prévues.

Toutefois, l’administration peut demander à tout moment, à compter de la transmission, à l’héritier, au donataire ou au légataire, de produire sous trois mois une attestation transmise par la société que les conditions d’application du pacte « Dutreil » ont été respectées de manière continue.

Extension de la période d’engagement collectif de la condition de maintien des participations à chaque société interposée

L’obligation de maintien des participations à chaque niveau d’interposition s’applique désormais également pendant la phase d’engagement individuel de conservation au-delà de la période d’engagement collectif.

Entrée en vigueur

Ces nouvelles règles s’appliquent à compter du 1er janvier 2019. Elles peuvent donc s’appliquer aux pactes Dutreil en cours à cette date.

Toutefois, pour les nouveaux seuils et l’extension du « réputé acquis », les nouvelles mesures ne s’appliquent qu’aux engagements souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Disposition modifiée : art. 787 B CGI

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En conclusion, cette réforme importante renforce indubitablement l’attrait du pacte Dutreil, lequel vient de fêter ses 15 ans … fait rare dans notre législation fiscale (trop) perpétuellement mouvante.

Contact : cbelouis@chaintrier.com


  1. Exposé des motifs du Projet de loi de finances 2019
  2. En application des dispositions de l’article 397 A de l’annexe III du code général des impôts, le paiement des droits dus à raison des transmissions par décès portant sur des entreprises peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d’exigibilité de ces droits, puis fractionné sur une période de dix ans.

Réforme Darmanin des procédures fiscales : un réel et profond tournant ?

La loi du 10 août 2018, pour un Etat au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, et que nous avons largement commenté, entend modifier profondément le dialogue entre l’administration fiscale et les entreprises, en faisant désormais prévaloir une logique d’accompagnement et de conseil dans les relations entre la DGFIP et les entreprises de bonne foi.

Les mesures contenues dans cette loi sont nombreuses et certaines à moyen terme devraient effectivement probablement changer en profondeur ces relations.

Dans sa note du 22 février 2019, le Ministère de l’Action et des Comptes Publics rappelle à l’administration fiscale le rôle essentiel qu’elle a à jouer pour faciliter la vie économique et contribuer à la compétitivité de l’économie.

« Dans un environnement juridique complexe et foisonnant, elle a en effet la capacité d’apporter de la prévisibilité aux entreprises sur la manière dont les textes en vigueur s’appliquent à leur situation … Il n’est pas souhaitable que les incertitudes juridiques qui peuvent se traduire par des risques financiers élevés pour les entreprises ne soient tranchées que tardivement dans le cadre d’un contrôle fiscal ou devant le Juge. Les entreprises, à partir du moment où elles fournissent à l’administration fiscale une information complète, claire et pertinente, doivent pouvoir être sécurisées de façon contemporaine à leurs opérations. »

Cette sécurité juridique, réclamée par l’ensemble du monde entrepreneurial, est une stricte nécessité, compte tenu notamment d’une évolution législative fiscale extrêmement rapide, voire malheureusement contraire d’une année sur l’autre, ce qui rend la gestion fiscale de l’entreprise particulièrement complexe en France, sans parler évidemment du droit du travail, lui aussi en perpétuelle « ébullition ».

Cette nouvelle orientation est donc particulièrement importante et montre une réelle volonté politique de faire de cette loi DARMANIN un véritable tournant dans les relations entreprises/DGFIP et non pas un énième nouveau « gadget ».

Il est ainsi notamment prévu une offre d’accompagnement personnalisée pour les entreprises de plus de 250 salariés, dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 50 millions d’euros, ou le total de bilan supérieur ou égal à 43 millions d’euros, dite « partenariat fiscal ».

Les entreprises qui se sont vues appliquer des pénalités pour manquement intentionnel au titre de l’une des trois dernières années ne sont cependant pas éligibles au partenariat fiscal, même si, très curieusement, ces pénalités sont contestées devant le Juge de l’impôt et par conséquent non définitives.

Cependant, à la lecture du protocole que l’administration propose aux entreprises désirant conclure un partenariat fiscal, notre déception est assez grande.

En effet, même si les engagements de l’administration sont importants, article 4 du protocole, les engagements de l’entreprise vont très loin, et sont très larges, voire très imprécis puisque l’entreprise doit notamment s’engager à :

  • Présenter et documenter son organisation et ses modalités de contrôle interne en matière fiscale,
  • Fournir spontanément les informations et analyses et documents internes et externes de nature à permettre l’établissement de la liasse fiscale,
  • Présenter au minimum une fois par an les événements stratégiques financiers et juridiques majeurs ayant affecté ou susceptible d’affecter la vie de l’entreprise et de son groupe (sic …).

A ce stade donc et dans l’attente d’avoir une vue plus précise sur le fonctionnement concret de ce partenariat fiscal, il nous parait inopportun de s’engager dans une telle voie.

D’autant plus que les autres mesures présentées dans cette note du 22 février 2019 et exposées par le Ministre Gérald DARMANIN dans sa conférence de presse du 14 mars 2019, sont de nature à offrir réellement aux entreprises une meilleure sécurité juridique, sans qu’il soit nécessaire, du moins pour l’instant, de s’engager dans ce partenariat fiscal, aux contours abscons.

Il s’agit notamment :

– d’un accompagnement fiscal dédié pour certaines PME, plus léger cependant que le partenariat fiscal, mais dont le contenu reste lui aussi encore assez vague,

– d’un nouveau guichet de régularisation dédié spécifiquement aux entreprises, dénommé « Service de mise en conformité fiscale des entreprises (SMEC) ». Ce guichet est assez proche du fonctionnement du Service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) lequel a fonctionné de juin 2013 à décembre 2017 pour les particuliers révélant des avoirs détenus à l’étranger,

– d’un renforcement significatif du rescrit fiscal, lequel permet à tout contribuable de bonne foi de solliciter l’administration fiscale par rapport à sa situation particulière.

La DGFIP délivre chaque année plus de 18.000 prises de position formelle suivant cette procédure et elle envisage de renforcer « la qualité du service rendu aux usagers en terme de sécurité juridique et sécuriser les délais d’instruction de leurs demandes. »

– l’examen de l’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance, en l’occurrence un commissaire aux comptes,

– l’amélioration du dialogue et des voies de recours dans le cadre du contrôle fiscal.

Ce dernier point est très novateur et tout à fait digne d’intérêt.

En effet, en cas de désaccord, les entreprises et les particuliers pourront désormais saisir directement l’interlocuteur départemental lorsque le responsable hiérarchique direct du vérificateur a préalablement validé la proposition de rectification, par exemple lorsque ce dernier contresigne l’application des pénalités pour manquement délibéré ou pour manœuvre frauduleuse. Le texte ne prévoit donc pas la suppression du double recours hiérarchique.

Par ailleurs, il est institué, mesure très importante, une voie nouvelle de recours visant à offrir à l’entreprise une expertise supplémentaire distincte de celle effectuée par le vérificateur.

« Dans cet esprit, désormais l’interlocution sera, toutes les fois que c’est possible et que l’affaire le justifie, confiée à une instance collégiale dont l’un des membres, au moins, n’aura pas précédemment eu connaissance du dossier. Ainsi en pratique, l’interlocuteur désigné par le directeur pourra être assisté du responsable des affaires juridiques et du responsable d’une division du contrôle fiscal n’ayant pas visé le dossier, ou dans les directions où il n’existe qu’une division du contrôle fiscal, par le responsable de la gestion fiscale. »

C’est là une possible véritable « révolution » dans l’exercice des recours hiérarchiques, lesquels très souvent étaient très décevants, les entreprises et leur conseil ayant le sentiment que ces recours ne servaient la plupart du temps à rien, les personnes saisies se contentant tout simplement de réitérer l’analyse du vérificateur, d’où ces dernières années une explosion du contentieux fiscal.

ooOoo

En conclusion, le partenariat fiscal nous parait, sauf cas des groupes multinationaux, peu intéressant et trop lourd pour les grandes entreprises et les ETI.

Mais les autres propositions annoncées par cette note du 22 février 2019 retiennent toute notre attention et montrent cette volonté nouvelle de l’administration fiscale de rééquilibrer les rapports entre elle-même et les entreprises, notamment les PME.

Par contre, l’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance nous parait à ce stade inutile, avec en outre des sanctions pour le tiers certificateur lourdes, puisqu’en cas de contrôle et de rappel ultérieur sur un point validé par lui-même, une indemnité d’un montant égal au montant des honoraires payés à ce titre par l’entreprise serait mise à la charge du tiers certificateur.

Enfin, l’amélioration du dialogue et des recours dans le contrôle sont des nouveautés essentielles, attendues depuis de très nombreuses années.

Ces mesures constituent pour reprendre l’expression juste du Ministre « une série d’initiatives inédites qui va désormais transformer en profondeur la relation entre l’entreprise et l’administration fiscale. »

Les lois AICARDI de 1986 et 1987 avaient profondément changé la procédure fiscale, en supprimant certaines procédures d’exception, catastrophiques pour les entreprises.

La loi ESSOC, ou loi DARMANIN, peut certainement constituer une véritable révolution et ainsi « insuffler un nouveau climat de confiance » essentiel pour nos entreprises.

Bref, nous avons là devant nous une grande réforme.

Contact : belouis@chaintrier.com